انجمن وب سایت مشاوره در زمینه پروژه های برنامه نویسی و طراحی وب سایتهای تجاری

نسخه‌ی کامل: استانداردهای حسابداری
شما در حال مشاهده‌ی نسخه‌ی متنی این صفحه می‌باشید. مشاهده‌ی نسخه‌ی کامل با قالب بندی مناسب.
بسمه‌تعالي‌
استانداردهاي‌ حسابرسي‌
بخش‌ 70 : گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌ درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌
(تجديدنظر شده 1384‌)
اين‌ استاندارد براي‌ حسابرسي‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ اول‌ فروردين‌ 1384 يا بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود لازم‌الاجراست‌.



کميته تدوين استانداردهاي حسابرسي
سازمان حسابرسي
1384


مقدمـه‌
فرايند تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌، فرايندي‌ مستمر و پوياست‌ كه‌ در واكنش‌ به‌ تغيير شرايط‌ و تحولات‌ محيط‌ داخلي‌ و بين‌المللي‌، تغيير و تجديدنظر در استانداردهاي‌ موجود يا تدوين‌ استانداردهاي‌ جديد را ايجاب‌ مي‌كند. در اين‌ فرايند يكي‌ از سياستهاي‌ اصلي‌ سازمان‌ حسابرسي‌ پذيرش‌ استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابرسي‌ به‌ عنوان‌ پايه‌ تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌ و در صورت‌ لزوم‌ تعديل‌ آن‌ براي‌ انطباق‌ با شرايط‌ داخلي‌ كشور مي‌باشد.
در تجديدنظر اين‌ استاندارد، از استاندارد تجديدنظر شده‌ (سال‌ 2003) بين‌المللي‌ حسابرسي‌ 700
با عنوان ” گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌ درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌“ استفاده‌ و در موارد لازم‌ اصلاح‌ شده‌ است‌. پيش‌ نويس‌ اين‌ استاندارد براي‌ نظرخواهي‌ عمومي‌ منتشر گرديد و تمام‌ نظرات‌ و پيشنهادات‌ دريافت‌ شده‌ در كميته‌ تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌ بررسي‌ و اصلاحات‌ لازم‌ اعمال‌ گرديد.
اين‌ استاندارد پس‌ از بررسي‌ و تصويب‌ توسط‌ هيئت‌ عامل‌ سازمان‌ به‌ موجب‌ مصوبه‌ مورخ
‌ 29/4/1384 مجمع‌ عمومي‌ سازمان‌ حسابرسي‌ لازم‌الاجرا شده‌ است‌.
اين‌ استاندارد با نظارت‌ جناب‌ آقاي‌ هوشنگ‌ نادريان‌ مديرعامل‌ و رئيس‌ هيئت‌ عامل‌ سازمان‌ حسابرسي‌ و توسط‌ كميته‌ تدوين‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌ با عضويت‌ (به‌ ترتيب‌ الفبا) آقايان‌ عباس ارباب سليماني‌، دكتر موسي‌ بزرگ‌ اصل‌، علي‌اكبر جابري‌، سيروس‌ شمس‌، علي‌ صاره‌راز و مجتبي‌ عليميرزايي‌ تدوين‌ شده‌ است‌.
سازمان‌ حسابرسي‌ از تمام‌ كساني‌ كه‌ در فرايند تدوين‌، نظرخواهي‌ و تصويب‌ اين‌ استاندارد مشاركت‌ داشته‌اند صميمانه‌ تشكر و قدرداني‌ مي‌نمايد و از مشاركت‌ گسترده‌تر جامعه‌ حرفه‌اي‌ براي‌ ارتقاي‌ كيفي‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌ استقبال‌ مي‌كند.
سازمان‌ حسابرسي
استانداردهاي‌ حسابرسي‌
بخش‌ 70 : گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌ درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌
(تجديدنظر شده 1384‌)
(لازم‌ الاجرا براي‌ حسابرسي‌صورتهاي‌ مالي‌كه‌ دوره‌ مالي‌آنها ازتاريخ‌ اول‌ فروردين‌ 1384 يا بعداز آن‌ شروع‌ مي‌شود)

فهرست‌

كليات‌
اجزاي‌ اصلي‌ گزارش‌ حسابرس‌
گزارش‌ حسابرس‌ - مقبول‌
گزارشهاي‌ تعديل‌ شده‌
شرايطي‌ كه‌ ممكن‌ است‌ به‌ نظري‌ غير از نظر مقبول‌ منجر شود
تاريخ‌ اجرا




كليات‌
1 . هدف‌ اين‌ بخش‌، ارائه‌ استانداردها و راهنماييهاي‌ لازم‌ درباره‌ شكل‌ و محتواي‌ گزارشي‌ است‌ كه‌ حسابرس‌ مستقل‌ براساس‌ حسابرسي‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد مورد رسيدگي‌ صادر مي‌كند. اغلب‌ مطالب‌ ارائه‌ شده‌ در اين‌ بخش‌، علاوه‌بر گزارش‌ حسابرس‌ نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌، در مورد گزارشهاي‌ حسابرس‌ مستقل‌ درباره‌ ساير اطلاعات‌ مالي‌ نيز كاربرد دارد.
2 . حسابرس‌ بايد نتايج‌ حاصل‌ از شواهد حسابرسي‌ كسب‌ شده‌ را به‌ عنوان‌ مبناي‌ اظهارنظر درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌، مورد بررسي‌ و ارزيابي‌ قرار دهد.
3 . بررسي‌ و ارزيابي‌ مزبور مستلزم‌ حصول‌ اطمينان‌ از تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌، طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ است‌.
4 . گزارش‌ حسابرس‌ بايد شامل‌ اظهارنظر صريح‌ و كتبي‌ درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌ باشد.
اجزاي‌ اصلي‌ گزارش‌ حسابرس‌
5 . اجزاي‌ اصلي‌ گزارش‌ حسابرس‌ و ترتيب‌ معمول‌ آن‌ به‌ شرح‌ زير است‌ :
الف‌- عنوان‌.
ب - مخاطب‌.
پ‌ - بند مقدمه‌، شامل‌ :
(1) مشخص‌ كردن‌ عناوين‌ صورتهاي‌ مالي‌ حسابرسي‌ شده‌.
(2) مشخص‌ كردن‌ مسئوليت‌ مديريت‌ واحد مورد رسيدگي‌ و مسئوليت‌ حسابرس‌.
ت - بند دامنه‌ رسيدگي‌ (توصيف‌ ماهيت‌ حسابرسي‌) شامل‌ :
(1) اشاره‌ به‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌.
(2) توصيف‌ اهم‌ كارهاي‌ انجام‌ شده‌ توسط‌ حسابرس‌.
ث - بند اظهارنظر، شامل‌ :
(1) اشاره‌ به‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌.
(2) اظهارنظر درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌.

ج - تاريخ‌ گزارش‌.
چ‌ - نام‌ و امضاي‌ حسابرس‌.
ح‌ - نشاني‌ حسابرس‌.

يكنواختي‌ شكل‌، جمله‌بندي‌ و ترتيب‌ اجزاي‌ اصلي‌ گزارش‌ حسابرس‌ همواره‌ مطلوب‌ است‌؛ زيرا، درك‌ آن‌ را براي‌ استفاده‌كننده‌ تسهيل‌ و شرايط‌ غيرعادي‌ را، در صورت‌ وقوع‌، مشخص‌ مي‌كند.
عنـوان‌
6 . گزارش‌ حسابرس‌ بايد عنوان‌ مناسبي‌ داشته‌ باشد. استفاده‌ از عنوان‌ ” گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌“ خواننده‌ را در تشخيص‌ گزارش‌ حسابرس‌ و تميز آن‌ از گزارشهايي‌ مانند گزارش‌ هيئت‌ مديره‌ يا گزارش‌ ساير حسابرساني‌ كه‌ ملزم‌ به‌ رعايت‌ آيين‌ رفتار حرفه‌اي‌ حسابرس‌ مستقل‌ نيستند، ياري‌ مي‌رساند.

مخاطب‌
7 . مخاطب‌ گزارش‌ حسابرس‌ بايد طبق‌ شرايط‌ قرارداد حسابرسي‌ و الزامات‌ قانوني‌، به‌گونه‌اي‌ مناسب‌ مشخص‌ شود. مخاطب‌ گزارش‌ حسابرس‌ عموما مجمع‌ عمومي‌ صاحبان‌ سرمايه‌ واحدي‌ است‌ كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ آن‌ حسابرسي‌ مي‌شود.
بند مقدمـه‌
8 . در گزارش‌ حسابرس‌ بايد نام‌ واحد مورد رسيدگي‌، عناوين‌ صورتهاي‌ مالي‌ حسابرسي‌ شده‌ و تاريخ‌ و دوره‌ صورتهاي‌ مالي‌ مشخص‌ شود.
9 . در گزارش‌ حسابرس‌ بايد بيان‌ شود كه‌ مسئوليت‌ صورتهاي‌ مالي‌ با مديريت‌ واحد مورد رسيدگي‌ و مسئوليت‌ حسابرس‌، اظهارنظر درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌ براساس‌ حسابرسي‌ انجام‌ شده‌، است‌.
10. صورتهاي‌ مالي‌، ادعاهاي‌ اظهار شده‌ مديريت‌ است‌. تهيه‌ چنين‌ صورتهايي‌ مستلزم‌ براوردهاي‌ عمده‌ حسابداري‌ و اعمال‌ قضاوت‌ و همچنين‌، تعيين‌ اصول‌ و رويه‌هاي‌ مناسب‌ مبتني‌بر استانداردهاي‌ حسابداري‌، توسط‌ مديريت‌ است‌. اما، مسئوليت‌ حسابرس‌، حسابرسي‌ اين‌ صورتها به‌منظور اظهارنظر نسبت‌ به‌ آنهاست‌.
بند دامنه‌ رسيدگي‌
11. گزارش‌ حسابرس‌ بايد با تصريح‌ اين‌ مطلب‌ كه‌ حسابرسي‌، طبق‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌ انجام‌ شده‌ است‌، دامنه‌ رسيدگي‌ را توصيف‌ كند. " دامنه‌ رسيدگي‌ " بيانگر روشهايي‌ است‌ كه‌ حسابرس‌ در شرايط‌ موجود، ضروري‌ تشخيص‌ داده‌ و توانسته‌ است‌ آنها را اجرا كند. خواننده‌ گزارش‌ براي‌ حصول‌ اطمينان‌ از اين‌ كه‌ حسابرسي‌، طبق‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌ انجام‌ شده‌ است‌، به‌ اين‌ توصيف‌ نياز دارد.
12. گزارش‌ حسابرس‌ بايد بيانگر اين‌ مطلب‌ باشد كه‌ حسابرسي‌، به‌منظور حصول‌ اطميناني‌ معقول‌ از نبود تحريف*‌ با اهميت‌ در صورتهاي‌ مالي‌، برنامه‌ريزي‌ و اجرا شده‌ است‌.
13. گزارش‌ حسابرس‌ بايد حسابرسي‌ را به‌ گونه‌اي‌ توصيف‌ كند كه‌ موارد زير را دربر گيرد :
الف‌- رسيدگي‌ نمونه‌اي‌ به‌ شواهد پشتوانه‌ مبالغ‌ و اطلاعات‌ مندرج‌ در صورتهاي‌ مالي‌.
ب - ارزيابي‌ اصول‌ و رويه‌هاي‌ حسابداري‌ استفاده‌ شده‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌.
پ‌ - ارزيابي‌ براوردهاي‌ عمده‌ به‌ عمل‌ آمده‌ توسط‌ هيئت‌ مديره‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌.
ت‌ - ارزيابي‌ كليت‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌.
14. گزارش‌ حسابرس‌ بايد بيانگر اين‌ مطلب‌ باشد كه‌ حسابرسي‌، مبنايي‌ معقول‌ براي‌ اظهارنظر فراهم‌ مي‌كند.

بند اظهارنظر
15. گزارش‌ حسابرس‌ بايد حاوي‌ نظر صريح‌ حسابرس‌ در اين‌ باره‌ باشد كه‌ آيا صورتهاي‌ مالي‌، از تمام‌ جنبه‌هاي‌ با اهميت‌، طبـق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌، به‌نحـو مطلوب‌ ارائـه‌ شده‌ است‌ يا خير.
16. عبارت‌ ” ... از تمام‌ جنبه‌هاي‌ با اهميت‌ ...“ كه‌ براي‌ اظهارنظر استفاده‌ مي‌شود، حاكي‌ از اين‌ است‌ كه‌ حسابرس‌، تنها به‌ موضوعاتي‌ توجه‌ دارد كه‌ از لحاظ‌ صورتهاي‌ مالي‌، با اهميت‌ است‌.
17. مبنا و معيار حسابرس‌ براي‌ سنجش‌ مطلوبيت‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌، استانداردهاي‌ حسابداري‌ است‌. به‌منظور آگاه‌ كردن‌ استفاده‌كنندگان‌ از اين‌ امر، اظهارنظر حسابرس‌ بايد حاوي‌ عبارت‌ ” ... طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ ... “ باشد. در مواردي‌ كه‌ گزارشگري‌ درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌ براي‌ استفاده‌ برون‌ مرزي‌ است‌، اشاره‌ به‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مبناي‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ در گزارش‌ حسابرس‌ با استفاده‌ از عبارت‌ ” ... طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ ايران‌ ...“ صورت‌ مي‌گيرد.

تاريخ‌ گزارش‌
18. گزارش‌ حسابرس‌ بايد به‌ تاريخ‌ پايان‌ عمليات‌ اجرايي‌ حسابرسي‌، تاريخ‌گذاري‌ شود. تاريخ‌گذاري‌ به‌ استفاده‌كنندگان‌ از گزارش‌ اين‌ آگاهي‌ را مي‌دهد كه‌ حسابرس‌، آثار رويدادها و معاملاتي‌ را كه‌ تا آن‌ تاريخ‌ رخ‌ داده‌ و وي‌ از آن‌ با خبر شده‌، بر صورتهاي‌ مالي‌ و گزارش‌ خود مورد توجه‌ قرار داده‌ است‌. مواردي‌ كه‌ از تاريخ‌گذاري‌ دوگانه‌ استفاده‌ مي‌شود، در بند 11 بخش‌ 56 ” رويدادهاي‌ پس‌ از تاريخ‌ ترازنامه“ ارائه‌ شده‌ است‌.
19. از آنجا كه‌ مسئوليت‌ حسابرس‌، ارائه‌ گزارش‌ نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌است‌، تاريخ‌ گزارش‌ حسابرس‌ نبايد پيش‌ از تاريخي‌ باشد كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ توسط‌ مديريت‌، امضـا يا تاييـد مي‌شود.

نام‌ و امضاي‌ حسابرس‌
20. گزارش‌ بايد به‌ نام‌ حسابرس‌ منتخب‌، حسب‌ مورد مؤسسه‌ حسابرسي‌ يا شخص‌ حقيقي‌ امضا شود. گزارش‌ حسابرس‌ با درج‌ نام‌ و مهر مؤسسه‌ حسابرسي‌، توسط‌ حداقل‌ يكي‌ از شركا امضا مي‌شود، چون‌ مسئوليت‌ حسابرسي‌ به‌عهده‌ مؤسسه‌ است‌.

نشاني‌ حسابرس‌
21. نشاني‌ حسابرس‌ بايد در گزارش‌ وي‌، غالبا در سربرگ‌ مربوط‌، درج‌ شود.

گزارش‌ حسابرس‌ - مقبول‌
22. نظر مقبول‌ بايد در مواردي‌ اظهار شود كه‌ حسابرس‌ به‌ اين‌ نتيجه‌ برسد صورتهاي‌ مالي‌، از تمام‌ جنبه‌هاي‌ با اهميت‌، طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ به‌نحو مطلوب‌ ارائه‌ شده‌ است‌. نظر مقبول‌ همچنين‌ به‌طور ضمني‌ بيانگر آن‌ است‌ كه‌ هرگونه‌ تغيير در اصول‌ و رويه‌هاي‌ مبتني‌بر استانداردهاي‌ حسابداري‌ و آثار آنها، به‌نحوي‌ مناسب‌ تعيين‌ و در صورتهاي‌ مالي‌ درج‌ و يا افشا شده‌ است‌.

23. نمونه‌اي‌ از يك‌ گزارش‌ كامل‌ حسابرس‌، حاوي‌ نظر مقبول‌ كه‌ براساس‌ اين‌ استاندارد تهيه‌ شده‌ به‌ شرح‌ زير است‌ :

گزارش‌ حسابرس‌ مستقل‌
به‌ مجمع‌ عمومي‌ عادي‌ صاحبان‌ سهام‌ شركت‌ ...

ترازنامه‌ شركت‌ ... در تاريخ‌ 29 اسفندماه‌ 1 × 13 و صورتهاي‌ سود و زيان‌، سود و زيان‌ جامع‌ و جريان‌ وجوه‌ نقد آن‌ براي‌ سال‌ مالي‌ منتهي‌ به‌ تاريخ‌ مزبور، همراه‌ با يادداشتهاي‌ توضيحي‌ يك‌ تا ... پيوست‌، مورد حسابرسي‌ اين‌ مؤسسه‌ قرار گرفته‌ است‌. مسئوليت‌ صورتهاي‌ مالي‌ با هيئت‌ مديره‌ شركت‌ و مسئوليت‌ اين‌ مؤسسه‌، اظهارنظر نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ مزبور براساس‌ حسابرسي‌ انجام‌ شده‌، است‌.
‌ حسابرسي‌ اين‌ مؤسسه‌ براساس‌ استانداردهاي‌ حسابرسي‌ انجام‌ شده‌ است‌. استانداردهاي‌ مزبور ايجاب‌ مي‌كند كه‌ اين‌ مؤسسه‌، حسابرسي‌ را چنان‌ برنامه‌ريزي‌ و اجرا كند كه‌ از نبود تحريفي‌ با اهميت‌ در صورتهاي‌ مالي‌، اطميناني‌ معقول‌ بدست‌ آيد. حسابرسي‌ از جمله‌ شامل‌ رسيدگي‌ نمونه‌اي‌ به‌ شواهد پشتوانه‌ مبالغ‌ و اطلاعات‌ مندرج‌ در صورتهاي‌ مالي‌ است‌. حسابرسي‌ همچنين‌، شامل‌ ارزيابي‌ اصول‌ و رويه‌هاي‌ حسابداري‌ استفاده‌ شده‌ و براوردهاي‌ عمده‌ به‌ عمل‌ آمده‌ توسط‌ هيئت‌ مديره‌ و ارزيابي‌ كليت‌ ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ است‌. اين‌ مؤسسه‌ اعتقاد دارد كه‌ حسابرسي‌ انجام‌ شده‌ مبنايي‌ معقول‌ براي‌ اظهارنظر فراهم‌ مي‌كند.
به‌ نظراين‌ مؤسسه‌، صورتهاي‌ مالي‌ ياد شده‌ در بالا، وضعيت‌ مالي‌ شركت‌ ... در تاريخ‌ 29
اسفندماه‌ 1 × 13 و نتايج‌ عمليات‌ و جريان‌ وجوه‌نقدآن‌ را براي‌ سال‌مالي‌منتهي‌ به‌ تاريخ‌ مزبور،
از تمام‌ جنبه‌هاي‌ با اهميت‌، طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌، به‌نحو مطلوب‌ نشان‌ مي‌دهد.

23 خرداد ماه‌ 2 × 13 مؤسسه‌ حسابرسي‌ ...
گزارشهاي‌ تعديل‌ شده‌
24. گزارش‌ حسابرس‌ در موارد زير تعديل‌ مي‌شود :
موضوعاتي‌ كه‌ بر اظهارنظر حسابرس‌ اثر ندارد :
تاكيد بر مطلب‌ خاص‌
موضوعاتي‌ كه‌ بر اظهارنظر حسابرس‌ اثر دارد. اين‌ موضوعات‌ به‌ يكي‌ از نظرهاي‌ غير از مقبول‌ به‌ شرح‌ زير مي‌انجامد :
الف‌. نظر مشروط‌ .
ب‌ . عدم‌ اظهارنظر.
پ . نظر مردود.
يكنواختي‌ در شكل‌ و جمله‌بندي‌ هريك‌ از انواع‌ گزارشهاي‌ تعديل‌ شده‌، قابليت‌ درك‌ اين‌گونه‌ گزارشها را براي‌ استفاده‌كنندگان‌ افزايش‌ مي‌دهد. بنابراين‌، عبارات‌ پيشنهادي‌ براي‌ اظهارنظر مقبول‌ و همچنين‌، نمونه‌هايي‌ از عبارات‌ تعديلي‌ براي‌ استفاده‌ در گزارشهاي‌ تعديل‌ شده‌، در اين‌ استاندارد ارائه‌ شده‌ است‌.
موضوعاتي‌ كه‌ بر اظهارنظر حسابرس‌ اثر ندارد
25. در برخي‌ شرايط‌، گزارش‌ حسابرس‌ ممكن‌ است‌ با افزودن‌ يك‌ بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌ براي‌ برجسته‌ كردن‌ موضوعي‌ مؤثر بر صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ در يك‌ يادداشت‌ توضيحي‌ صورتهاي‌ مالي‌ به‌ تفصيل‌ افشا شده‌ است‌، تعديل‌ شود. اين‌ بند بعد از بند اظهارنظر مي‌آيد و بر اظهارنظر حسابرس‌ اثر ندارد.
26. حسابرس‌ بايد به‌منظور برجسته‌ كردن‌ يك‌ موضوع‌ با اهميت‌ درباره‌ مشكل‌ تداوم‌ فعاليت‌، گزارش‌ خود را با افزودن‌ يك‌ بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌ تعديل‌ كند.
27. در صورت‌ وجود ابهامي‌ با اهميت‌ (غير از مشكل‌ تداوم‌ فعاليت‌) كه‌ رفع‌ آن‌ به‌ رويدادهاي‌ آتي‌ بستگي‌ دارد و ممكن‌ است‌ صورتهاي‌ مالي‌ را تحت‌ تاثير قرار دهد، حسابرس‌ بايد تعديل‌ گزارش‌ خود را با افزودن‌ يك‌ بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌، مورد توجه‌ قرار دهد. ابهام‌ عبارت‌ از موضوعي‌ است‌ كه‌ نتيجه‌ آن‌ به‌ اقدامات‌ يا رويدادهاي‌ آتي‌ خارج‌ از كنترل‌ مستقيم‌ واحد مورد رسيدگي‌ بستگي‌ دارد اما ممكن‌ است‌ بر صورتهاي‌ مالي‌، اثر گذارد.
28. نمونه‌اي‌ از بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌ در گزارش‌ حسابرس‌ در مورد ابهام‌ با اهميت‌ به‌ شرح‌ زير است‌ :
” به‌ نظراين‌ مؤسسه‌، ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند اظهارنظر ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
اين‌ مؤسسه‌ نظر مجمع‌ عمومي‌ را به‌ يادداشت‌ توضيحي‌ ... جلب‌ مي‌كند. دعوايي‌ به‌ خواسته‌ خسارت‌ ناشي‌ از تخطي‌ از برخي‌ حقوق‌ مربوط‌ به‌ امتياز ساخت‌ و ضرر و زيان‌، در حال‌ حاضر در دادگاه‌ بر عليه‌ شركت‌ مطرح‌ مي‌باشد. شركت‌ نيز دادخواست‌ متقابل‌ داده‌ و اقدامات‌ قضايي‌ در جريان‌ است‌. پيامد نهايي‌ دعاوي‌ مطروحه‌ در حال‌ حاضر قابل‌ پيش‌ بيني‌ نيست‌. از اينرو، هيچ‌ گونه‌ ذخيره‌اي‌ بابت‌ بدهيهاي‌ احتمالي‌ ناشي‌ از اين‌ دعاوي‌ نيز در صورتهاي‌ مالي‌ منظور نشده‌ است‌.

(نمونه‌اي‌ از بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌ درارتباط‌ با تداوم‌ فعاليت‌ در بند 32 بخش‌ 57
” تداوم‌ فعاليت‌ “ درج‌ شده‌ است‌.)
29. افزودن‌ يك‌ بند براي‌ تاكيد بر مشكل‌ تداوم‌ فعاليت‌ يا ابهامي‌ با اهميت‌، معمولا براي‌ ايفاي‌ مسئوليتهاي‌ گزارشگري‌ حسابرس‌ درباره‌ اين‌ موضوعات‌ كافي‌ است‌. اما، در موارد حاد، مانند وجود ابهام‌ اساسي* يا وجود موارد متعدد ابهام‌ با اهميت‌ كه‌ آثار احتمالي‌ آن‌ در مجموع‌ نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌، اساسي‌ باشد، حسابرس‌ بجاي‌ افزودن‌ بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌، طبق‌ بند 33 زير عمل‌ مي‌كند .
30. علاوه‌بر استفاده‌ از بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌ درباره‌ موضوعاتي‌ كه‌ بر صورتهاي‌ مالي‌ اثر دارد، حسابرس‌ ممكن‌ است‌ به‌منظور گزارش‌ درباره‌ موضوعات‌ غير مؤثر بر صورتهاي‌ مالي‌ نيز گزارش‌ خود را با استفاده‌ از بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌، بعد از بند اظهارنظر، تعديل‌ كند. براي‌ نمونه‌، چنانچه‌ اصلاح‌ ساير اطلاعات‌ مندرج‌ در مدارك‌ همراه‌ صورتهاي‌ مالي‌ حسابرسي‌ شده‌، با در نظر گرفتن‌ اهميت‌ موضوع‌، ضرورت‌ داشته‌ باشد و واحد مورد رسيدگي‌ از اين‌ اصلاح‌ خودداري‌ كند، حسابرس‌ ممكن‌ است‌ موضوع‌ را با افزودن‌ يك‌ بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌ در گزارش‌ خود تشريح‌ كند. همچنين‌، در مواردي‌ كه‌ مسئوليتهاي‌ گزارشگري‌ قانوني‌ بيشتري‌ وجود دارد نيز بند تاكيد بر مطلب‌ خاص‌ مورد استفاده‌ قرار مي‌گيرد.
موضوعاتي‌ كه‌ بر اظهارنظر حسابرس‌ اثر دارد
31. حسابرس‌ در مواردي‌ كه‌ هريك‌ از شرايط‌ زير وجود دارد و بنا به‌ قضاوت‌ وي‌، اثر آن‌ بر صورتهاي‌ مالي‌ با اهميت‌ است‌ يا بتواند با اهميت‌ باشد، نظري‌ غير از نظر مقبول‌ اظهار مي‌كند:
الف‌- محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌.
ب‌ - ابهام‌ اساسي‌.
پ - عدم‌ توافق‌ با مديريت‌ درباره‌ انطباق‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ انتخاب‌ شده‌ با استانداردهاي‌ حسابداري‌، شيوه‌هاي‌ بكارگيري‌ آنها و يا كفايت‌ افشاي‌ اطلاعات‌ در صورتهاي‌ مالي‌.
32. نظر مشروط‌ بايد هنگامي‌ اظهار شود كه‌ حسابرس‌ نتيجه‌گيري‌ مي‌كند نظر مقبول‌ نمي‌تواند اظهار شود، اما اثر هرگونه‌ عدم‌ توافق‌ با مديريت‌ يا محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ چنان‌ با اهميت‌ و فراگير (اساسي‌) نيست‌ كه‌ مستلزم‌ اظهارنظر مردود يا عدم‌ اظهارنظر شود. نظر مشروط‌ بايد با عبارت‌ " به‌استثناي‌ " آثار موضوع‌ مورد شرط‌ ، اظهار شود.
33. عدم‌ اظهارنظر بايد هنگامي‌ ارائه‌ شود كه‌ اثر احتمالي‌ محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ يا ابهام‌ چنان‌ با اهميت‌ و فراگير (اساسي‌) باشد كه‌ حسابرس‌ نتواند نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ اظهارنظر كند.
34. نظر مردود بايد هنگامي‌ ارائه‌ شود كه‌ اثر عدم‌ توافق‌ بر صورتهاي‌ مالي‌ چنان‌ با اهميت‌ و فراگير (اساسي‌) است‌ كه‌ حسابرس‌ به‌ اين‌ نتيجه‌ برسد كه‌ گزارش‌ مشروط‌ براي‌ افشاي‌ ماهيت‌ گمراه‌كننده‌ يا ناقص‌ صورتهاي‌ مالي‌، كافي‌ نيست‌.
35. در مواردي‌ كه‌ حسابرس‌ نظري‌ غير از مقبول‌ اظهار مي‌كند بايد تمام‌ دلايل‌ اصلي‌ را به‌ روشني‌ در گزارش‌ خود توصيف‌ و در صورت‌ امكان‌، آثار مالي‌ مربوط‌ را بر صورتهاي‌ مالي‌ بيان‌ كند. اين‌گونه‌ اطلاعات‌ در بند يا بندهاي‌ جداگانه‌ و پيش‌ از بند اظهارنظر ارائه‌ مي‌شود و مي‌تواند به‌ يادداشت‌ توضيحي‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ موضوع‌ را به‌تفصيل‌ شرح‌ داده‌ است‌ نيز عطف‌ داشته‌ باشد.
شرايطي‌ كه‌ ممكن‌ است‌ به‌ نظري‌ غير از نظر مقبول‌ منجر شود
محدوديت‌ در دامنـه‌ رسيدگي‌
36. محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ هنگامي‌ ايجاد مي‌شود كه‌ حسابرس‌ نتواند از طريق‌ اعمال‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ لازم‌ به‌ شواهد كافي‌ و قابل‌ قبولي‌ براي‌ اظهارنظر دست‌ يابد. اين‌ محدوديت‌ ممكن‌ است‌ توسط‌ صاحبكار تحميل‌ شود يا وضعيتهاي‌ موجود آن‌ را ايجاد كند.
37. محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ گاه‌ توسط‌ صاحبكار تحميل‌ مي‌شود؛ براي‌ مثال‌، هنگامي‌ كه‌ صاحبكار حسابرس‌ را از اجراي‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ لازم‌ (از قبيل‌ نظارت‌ بر شمارش‌ موجوديها يا ارسال‌ درخواست‌ تاييديه‌) باز دارد. چنانچه‌ صاحبكار از طريق‌ قرارداد پيشنهادي‌، چنان‌ محدوديتي‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ ايجاد كند كه‌ به‌اعتقاد حسابرس‌، ارائه‌ عدم‌ اظهارنظر را ضروري‌ سازد، حسابرس‌ بايد از پذيرش‌ كار حسابرسي‌ خودداري‌ كند،
مگر بنابه‌ ضرورت‌ قانون‌.
38. محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ ممكن‌ است‌ به‌علت‌ وضعيتهاي‌ موجود، بر حسابرس‌ تحميل‌ شود (براي‌ مثال‌، انتخاب‌ حسابرس‌ در زماني‌ صورت‌ گيرد كه‌ وي‌ نتواند بر شمارش‌ موجوديهاي‌ مواد و كالاي‌ صاحبكار نظارت‌ كند). در مواردي‌ كه‌ به‌اعتقاد حسابرس‌ سوابق‌ حسابداري‌ واحد مورد رسيدگي‌ ناقص‌ باشد يا اجراي‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ لازم‌ توسط‌ حسابرس‌ امكان‌پذير نباشد نيز ممكن‌ است‌ محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ ايجاد شود. در چنين‌ وضعيتهايي‌، حسابرس‌ به‌منظور گرداوري‌ شواهد مناسب‌ و كافي‌ به‌ عنوان‌ پشتوانه‌ نظر مقبول‌، روشهاي‌ حسابرسي‌ جايگزين‌ و مربوط‌ را اجرا مي‌كند.
39. در مواردي‌كه‌ وجود محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ مستلزم‌ اظهارنظر مشروط‌ يا عدم‌ اظهارنظر است‌، گزارش‌ حسابرس‌ بايد محدوديت‌ را به‌ نحو مناسب‌ توصيف‌ كند.
40. نمونه‌هايي‌ از اين‌ موضوعات‌ به‌ شرح‌ زير است‌ :
• محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ ـ اظهارنظر مشروط‌
- " ترازنامه‌ شركت‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند مقدمه‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- به‌ استثناي‌ محدوديت‌ مندرج‌ در بند زير، حسابرسي‌ اين‌ مؤسسه‌ براساس‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند دامنه‌ رسيدگي‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- (بند توضيحي‌ مربوط‌)
- به‌نظر اين‌ مؤسسه‌، به‌ استثناي‌ آثار تعديلات‌ احتمالي‌ كه‌ در صورت‌ نبود محدوديت‌ مندرج‌ در بند بالا ضرورت‌ مي‌يافت‌، صورتهاي‌ مالي‌ ياد شده‌ در بالا ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند اظهارنظر ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا). “

• محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ ـ عدم‌ اظهارنظر
- ترازنامه‌ شركت‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند مقدمه‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- به‌ استثناي‌ محدوديت‌ مندرج‌ در بند زير، حسابرسي‌ اين‌ مؤسسه‌ براساس‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند دامنه‌ رسيدگي‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- (بند توضيحي‌ مربوط‌)
- به‌ دليل‌ وجود محدوديت‌ اساسي‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ اين‌ مؤسسه‌ به‌ شرح‌ بند بالا كه‌ مانع‌ از دستيابي‌ به‌ شواهد كافي‌ و قابل‌ قبول‌ گرديده‌ است‌، اظهارنظر نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ ياد شده‌ در بالا براي‌ اين‌ مؤسسه‌ امكان‌پذير نيست‌.
ابهام‌ اساسي‌
41. در موارد وجود ابهام‌ اساسي‌، حسابرس‌ بايد صرف‌ نظر از افشا يا عدم‌ افشاي‌ موضوع‌، نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ عدم‌ اظهارنظر ارائه‌ كند.
42. نمونه‌اي‌ از اين‌ موضوع‌ به‌ شرح‌ زير است‌:
- ترازنامه‌ شركت‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند مقدمه‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- حسابرسي‌ اين‌ مؤسسه‌ براساس‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند دامنه‌ رسيدگي‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- (بند توضيحي‌ مربوط‌)
- به‌ دليل‌ نامشخص‌ بودن‌ پيامدهاي‌ ناشي‌ از رفع‌ ابهام‌ اساسي‌ مندرج‌ در بند بالا و درنتيجه‌، عدم‌ امكان‌ تعيين‌ آثار آن‌ بر صورتهاي‌ مالي‌، اظهارنظر نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ ياد شده‌ در بالا براي‌ اين‌ مؤسسه‌ امكان‌پذير نيست‌.


عدم‌ توافق‌ با مديريت‌
43. حسابرس‌ ممكن‌ است‌ درباره‌ موضوعاتي‌ مانند انطباق‌ رويه‌هاي‌ حسابداري‌ انتخاب‌ شده‌
با استانداردهاي‌ حسابداري‌، شيوه‌هاي‌ بكارگيري‌ آنها و يا كفايت‌ افشاي‌ اطلاعات‌ در صورتهاي‌ مالي‌ با مديريت‌ توافق‌ نداشته‌ باشد. چنانچه‌ اين‌گونه‌ موارد عدم‌ توافق‌ نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ با اهميت‌ يا اساسي‌ است‌، حسابرس‌ بايد حسب‌ مورد نظر مشروط‌ يا مردود اظهار كند.
44. نمونه‌هايي‌ از اين‌ موضوعات‌ به‌ شرح‌ زير است‌ :
• عدم‌ توافق‌ با مديريت‌ - اظهارنظر مشروط‌
- ” ترازنامه‌ شركت‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند مقدمه‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- حسابرسي‌ اين‌ مؤسسه‌ براساس‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند دامنه‌ رسيدگي‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- (بند توضيحي‌ مربوط‌)
- به‌ نظر اين‌ مؤسسه‌، به‌ استثناي‌ آثار مورد مندرج‌ در بند بالا، صورتهاي‌ مالي ...
(بقيه‌ عبارات‌ همانند بند اظهار نظر ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).

• عدم‌ توافق‌ با مديريت‌ - اظهارنظر مردود
- ” ترازنامه‌ شركت‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند مقدمه‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- حسابرسي‌ اين‌ مؤسسه‌ براساس‌ ... (بقيه‌ عبارات‌ همانند بند دامنه‌ رسيدگي‌ ارائه‌ شده‌ در بند 23 بالا).
- (بند توضيحي‌ مربوط‌)
- به‌ نظراين‌ مؤسسه‌، به‌ دليل‌ آثار اساسي‌ مورد مندرج‌ در بند بالا، صورتهاي‌ مالي‌ ياد شده‌ در بالا، وضعيت‌ مالي‌ شركت‌ ... در تاريخ‌ 29 اسفند 1 ×13 و نتايج‌ عمليات‌ و جريان‌ وجوه‌ نقد آن‌ را براي‌ سال‌ مالي‌ منتهي‌ به‌ تاريخ‌ مزبور، طبق‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌، به‌نحو مطلوب‌ نشان‌ نمي‌دهد.
اظهارنظر متفاوت‌
45. در شرايط‌ خاص‌، چنانچه‌ اهميت‌ آثار موارد عدم‌ توافق‌ با مديريت‌، محدوديت‌ در دامنه‌ رسيدگي‌ و ابهام‌ اساسي‌ بر هريك‌ از صورتهاي‌ مالي‌ متفاوت‌ باشد، ممكن‌ است‌ اظهارنظر متفاوت‌ نسبت‌ به‌ هريك‌ از صورتهاي‌ مالي‌ ضرورت‌ يابد.
تاريخ‌ اجرا
46. اين‌ استاندارد براي‌ حسابرسي‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ اول‌ فروردين‌ 1384
يا بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود لازم‌الاجراست‌.

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 21
حسابداري‌ اجاره‌ها

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ "مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌" مطالعه‌ و بكارگرفته‌ شود.

مقــدمــه‌
1 . هدف‌ اين‌ استاندارد، تجويز رويه‌هاي‌ حسابداري‌ و افشاي‌ مناسب‌ براي‌ اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ و عملياتي‌ توسط‌ اجاره‌دهنده‌ و اجاره‌كننده‌ است‌.

2 . اجاره‌ ابزاري‌ است‌ كه‌ واحد تجاري‌ از طريق‌ آن‌ حق‌خريد يا استفاده‌ از داراييها را به‌ دست‌ مي‌آورد. در قراردادهاي‌ اجاره‌ به‌ شرط‌ تمليك‌، اجاره‌دهنده‌ موظف‌ است‌ در صورت‌ عمل‌ به‌ شرايط‌ قرارداد توسط‌ اجاره‌كننده‌، مالكيت‌ قانوني‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ را در پايان‌ مدت‌ اجاره‌ به‌ وي‌ انتقال‌ دهد. بنابراين‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد حسابداري‌ قراردادهاي‌ اجاره‌ به‌ شرط‌ تمليك‌ نيز كاربرد دارد.

دامنه‌ كاربرد
3 . الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد براي‌ حسابداري‌ كليه‌ اجاره‌ها به‌ استثناي‌ موارد زير بكار گرفته‌ شود :
الف‌. قراردادهاي‌ اجاره‌ براي‌ اكتشاف‌ يا بهره‌برداري‌ از منابع‌ طبيعي‌ مانند نفت‌ ، گاز ، جنگل‌ ، فلزات‌ و ساير حقوق‌ مربوط‌ به‌ معادن‌ ، و
ب‌ . قراردادهاي‌ اعطاي‌ مجوز درخصوص‌ استفاده‌ از مواردي‌ نظير فيلمهاي‌ سينمايي‌ و ويديويي‌، نمايشنامه‌ ، حق‌ اختراع‌ ، حق‌ تأليف‌ و نرم‌افزارهاي‌ رايانه‌اي‌ .
4 . اين‌ استاندارد، براي‌ قراردادهايي‌ كاربرد دارد كه‌ حق‌ استفاده‌ از دارايي‌ را انتقال‌ مي‌دهد، حتي‌ اگر بخش‌ عمده‌اي‌ از خدمات‌ تعمير و نگهداري‌ دارايي‌ توسط‌ اجاره‌دهنده‌ ارائه‌ شود. ازسوي‌ ديگر، اين‌ استاندارد براي‌ قراردادهاي‌ خدماتي‌ كه‌ حق‌ استفاده‌ از دارايي‌ را از يك‌ طرف‌ قرارداد به‌ طرف‌ ديگر منتقل‌ نمي‌كند، كاربرد ندارد.


تعاريف‌
5 . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌ :
. اجاره‌ موافقتنامه‌اي‌ است‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌، اجاره‌دهنده‌ در قبال‌ دريافت‌ مبلغ‌ يا مبالغ‌ مشخصي‌ حق‌ استفاده‌ از دارايي‌ را براي‌ مدت‌ مورد توافق‌ به‌ اجاره‌كننده‌ واگذار مي‌كند .
. اجاره‌ سرمايه‌اي‌ عبارت‌ است‌ از اجاره‌اي‌ كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ تقريباً تمام‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ ناشي‌ از مالكيت‌ دارايي‌ به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ مي‌شود . مالكيت‌ دارايي‌ ممكن‌ است‌ نهايتاً انتقال‌ يابد يا انتقال‌ نيابد .
. اجاره‌ عملياتي‌ به‌ اجاره‌اي‌ غير از اجاره‌ سرمايه‌اي‌ اطلاق‌ مي‌شود .
. اجاره‌ غير قابل‌ فسخ‌ نوعي‌ اجاره‌ است‌ كه‌ تنها در موارد زير قابل‌ فسخ‌ است‌ :
الف‌. وقوع‌ برخي‌ پيشامدهاي‌ احتمالي‌ بعيد ،
ب‌ . با مجوز اجاره‌دهنده‌ ،
ج‌ . انعقاد قرارداد جديد اجاره‌ براي‌ همان‌ دارايي‌ يا دارايي‌ مشابه‌ ، بين‌ همان‌ اجاره‌كننده‌ و اجاره‌دهنده‌ ، يا
د . پرداخت‌ مبلغ‌ اضافي‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ ، به‌ گونه‌اي‌ كه‌ در آغاز اجاره‌ در رابطه‌ با استمرار اجاره‌ اطميناني‌ معقول‌ وجود داشته‌ باشد .

. آغاز اجاره‌ عبارت‌ است‌ از تاريخ‌ در اختيار گرفتن‌ دارايي‌ يا آغاز تعلق‌ گرفتن‌ اجاره‌بها، هر كدام‌ مقدم‌ است‌ .
. دوره‌ اجاره‌ عبارت‌ از دوره‌ غيرقابل‌ فسخي‌ است‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ ، دارايي‌ مورد نظر را براي‌ آن‌ دوره‌ اجاره‌ كرده‌ است‌ به‌ اضافه‌ هر مدت‌ زمان‌ ديگري‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ اختيار دارد اجاره‌ آن‌ دارايي‌ را با پرداخت‌ يا بـدون‌ پرداخت‌ مبلغ‌ اضافـي‌ ادامه‌ دهد و در آغاز اجاره‌ اطمينان‌ معقولي‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ اجاره‌كننده‌ از اين‌ اختيار استفاده‌ خواهد كرد .

. حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ عبارت‌ است‌ از مبالغي‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ بايد در طول‌ دوره‌ اجاره‌ بپردازد يا از وي‌ انتظار مي‌رود كه‌ پرداخت‌ كند (به‌ استثناي‌ مخارج‌ ماليات‌ ، نگهداري‌ دارايي‌ و خدمات‌ كه‌ به‌ عهده‌ اجاره‌دهنده‌ است‌) به‌ اضافه‌ :
الف‌. در ارتباط‌ با اجاره‌كننده‌ ، هر مبلغي‌ كه‌ توسط‌ وي‌ يا هر شخص‌ وابسته‌ به‌ وي‌ تضمين‌ شده‌ است‌ ، يا
ب‌ . در ارتباط‌ با اجاره‌دهنده‌ ، هر گونه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ كه‌ پرداخت‌ آن‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ ثالثي‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ تضمين‌ شده‌ باشد .
با اين‌ حال‌، چنانچه‌ اجاره‌كننده‌ اختيار داشته‌ باشد دارايي‌ مورد اجاره‌ را به‌ قيمتي‌ خريداري‌ كند كه‌ انتظار رود به‌ مراتب‌ كمتر از ارزش‌ منصفانه‌ آن‌ در زمان‌ قابل‌ استفاده‌ بودن‌ اختيار خريد باشد و در آغاز قرارداد نيز اطمينان‌ معقولي‌ درباره‌ استفاده‌ از اين‌ اختيار وجود داشته‌ باشد ، حداقل‌ مبلغ‌ اجاره‌ عبارت‌ از حداقل‌ اجاره‌ بهاي‌ قابل‌ پرداخت‌ در طول‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ اضافه‌ مبلغ‌ مورد نياز براي‌ استفاده‌ از اختيار خريد مزبور است‌ .
. ارزش‌ منصفانه‌ مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي‌توانند در معامله‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند .
. عمر اقتصادي‌ عبارت‌ است‌ از :
الف‌. مدت‌ زماني‌ كه‌ انتظار مي‌رود يك‌ دارايي‌ از لحاظ‌ اقتصادي‌ توسط‌ يك‌ يا چند كار بر قابل‌ استفاده‌ باشد ، يا
ب‌ . تعداد توليد يا واحدهاي‌ مشابهي‌ كه‌ انتظار مي‌رود در فرايند استفاده‌ از دارايي‌ توسط‌ يك‌ يا چند استفاده‌كننده‌ كسب‌ شود .
. عمر مفيد عبارت‌ است‌ از مدت‌ زماني‌ كه‌ انتظار مي‌رود منافع‌ اقتصادي‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ توسط‌ واحد تجاري‌ مصرف‌ شود . اين‌ دوره‌ از ابتداي‌ دوره‌ اجاره‌ شروع‌ مي‌شود و متأثر از محدوديتهاي‌ زماني‌ مندرج‌ در قرارداد اجاره‌ نيست‌ .
. ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ شده‌ عبارت‌ است‌ از :
الف‌. در مورد اجاره‌كننده‌ ، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ وابسته‌ به‌ وي‌ تضمين‌ گرديده‌ است‌ (مبلغ‌ تضمين‌ شده‌ حداكثر مبلغي‌ است‌ كه‌ مي‌تواند تحت‌ هر شرايطي‌ قابل‌ پرداخت‌ باشد) ، و
ب‌ . در مورد اجاره‌دهنده‌ ، آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ يا شخص‌ ثالثي‌ تضمين‌ شده‌ است‌ .
. ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌ عبارت‌ است‌ از آن‌ بخش‌ از ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ كه‌ اجاره‌دهنده‌ نسبت‌ به‌ تحقق‌ آن‌ اطمينان‌ كافي‌ ندارد يا تنها توسط‌ شخص‌ وابسته‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ تضمين‌ شده‌ است‌ .
. سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ در اجاره‌ عبارت‌ است‌ از مجموع‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ از ديد اجاره‌دهنده‌ و هر گونه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌اي‌ كه‌ به‌ وي‌ تعلق‌ مي‌گيرد .
. درآمد مالي‌ كسب‌نشده‌ عبارت‌ است‌ از تفاوت‌ بين‌ :
الف‌. مجموع‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ مربوط‌ به‌ قرارداد اجاره‌ سرمايه‌اي‌ از ديد اجاره‌دهنده‌ و هر گونه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌اي‌ كه‌ به‌ وي‌ تعلق‌ مي‌گيرد ، و
ب‌ . ارزش‌ فعلي‌ مبلغ‌ يادشده‌ در بند "الف‌" با نرخ‌ ضمني‌ سود تضمين‌شده‌ اجاره‌ .
. سرمايه‌گذاري‌ خالص‌ در اجاره‌ عبارت‌ است‌ از سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ در اجاره‌ پس‌ از كسر درآمد مالي‌ كسب‌نشده‌ .
. نرخ‌ ضمني‌ سود تضمين‌شده‌ اجاره‌ عبارت‌ است‌ از نرخ‌ تنزيلي‌ كه‌ در آغاز اجاره‌ ، سبب‌ شود مجموع‌ ارزش‌ فعلي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ و ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌ دارايي‌ با ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ برابر شود .
. نرخ‌ فرضي‌ استقراض‌ براي‌ اجاره‌كننده‌ نرخ‌ سود تضمين‌ شده‌اي‌ است‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ نا گزير مي‌بود براي‌ يك‌ اجاره‌ مشابه‌ پرداخت‌ كند يا در صورت‌ عدم‌ امكان‌ تعيين‌ آن‌ ، نرخي‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ نا گزير مي‌بود در آغاز اجاره‌ براي‌ دريافت‌ وامي‌ با شرايط‌ بازپرداخت‌ و تضمين‌ مشابه‌ جهت‌ استقراض‌ مورد نياز براي‌ خريد دارايي‌ مورد نظر متحمل‌ شود .

طبقه‌بندي‌ اجاره‌ها
6 . در اين‌ استاندارد طبقه‌بندي‌ اجاره‌ها مبتني‌ بر ميزان‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ ناشي‌ از مالكيت‌ دارايي‌ است‌ كه‌ به‌ اجاره‌دهنده‌ يا اجاره‌كننده‌ تعلق‌ مي‌گيرد. مخاطرات‌ شامل‌ امكان‌ وقوع‌ زيان‌ ناشي‌ از ظرفيت‌ بلااستفاده‌ يا منسوخ‌ شدن‌ فناوري‌ و كاهش‌ در بازده‌ دارايي‌ به‌ دليل‌ تغيير شرايط‌ اقتصادي‌ است‌. همچنين‌ مواردي‌ از قبيل‌ انتظار عمليات‌ سودآور در طول‌ عمر اقتصادي‌ دارايي‌ و هر گونه‌ سود حاصل‌ از افزايش‌ ارزش‌ دارايي‌ يا تحقق‌ ارزش‌ باقيمانده‌ مي‌تواند معرف‌ مزايا باشد.

7 . اجاره‌اي‌ به‌ عنوان‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود كه‌ به‌ موجب‌ آن‌ تقريباً تمامي‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ ناشي‌ از مالكيت‌ دارايي‌ منتقل‌ شود. اجاره‌اي‌ كه‌ تقريباً تمام‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ ناشي‌ از مالكيت‌ دارايي‌ را منتقل‌ نكند به‌ عنوان‌ اجاره‌ عملياتي‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود.

8 . نوع‌ اجاره‌ (يعني‌ سرمايه‌اي‌ يا عملياتي‌) به‌ محتواي‌ معامله‌ و نه‌ شكل‌ قرارداد بستگي‌ دارد. نمونه‌هايي‌ از شرايطي‌ كه‌ در آن‌، يك‌ اجاره‌ معمولاً به‌ عنوان‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود، به‌ شرح‌ زير است‌:
الف‌. طبق‌ قرارداد اجاره‌، مالكيت‌ دارايي‌ در پايان‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ شود (اجاره‌ به‌ شرط‌ تمليك‌)،
ب‌ . اجاره‌كننده‌ اختيار داشته‌ باشد كه‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ را در تاريخ‌ اعمال‌ اختيار خريد به‌ قيمتي‌ كه‌ انتظار مي‌رود به‌ مراتب‌ كمتر از ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ در آن‌ تاريخ‌ باشد خريداري‌ كند و در آغاز اجاره‌، انتظار معقولي‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ اجاره‌كننده‌ از اين‌ اختيار استفاده‌ خواهد كرد،
ج‌ . دوره‌ اجاره‌ حداقل‌ 75 درصد عمر اقتصادي‌ دارايي‌ را دربر گيرد، حتي‌ اگر مالكيت‌ دارايي‌ نهايتاً منتقل‌ نشود.
د . ارزش‌ فعلي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ در آغاز اجاره‌ حداقل‌ برابر با 90 درصد ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ باشد، و
ه . دارايي‌ مورد اجاره‌ داراي‌ ماهيت‌ خاصي‌ باشد به‌ گونه‌اي‌ كه‌ تنها اجاره‌كننده‌ بتواند بدون‌ انجام‌ تغييرات‌ قابل‌ ملاحظه‌، از آن‌ استفاده‌ كند.

9 . طبقه‌بندي‌ اجاره‌ها در آغاز اجاره‌ صورت‌ مي‌گيرد. اگر در هر زماني‌ اجاره‌دهنده‌ و اجاره‌كننده‌ توافق‌ كنند كه‌ به‌ جاي‌ تجديد قرارداد اجاره‌، شرايط‌ آن‌ را به‌ گونه‌اي‌ تغيير دهند كه‌ با توجه‌ به‌ معيارهاي‌ بندهاي‌ 6 تا 8 منجر به‌ طبقه‌بندي‌ متفاوتي‌ نسبت‌ به‌ اجاره‌ قبلي‌ شود، قرارداد تجديدنظر شده‌ به‌ عنوان‌ يك‌ قرارداد جديد تلقي‌ مي‌شود. تغيير در براوردها (نظير تغيير در براورد عمر اقتصادي‌ يا ارزش‌ باقيمانده‌ دارايي‌ مورد اجاره‌) يا تغيير شرايط‌ ( به‌ طور مثال‌، عدم‌ پرداخت‌ اجاره‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌) نمي‌تواند به‌ عنوان‌ دليلي‌ جهت‌ تجديد طبقه‌بندي‌ اجاره‌ براي‌ مقاصد حسابداري‌ بكار رود.

10 . اجاره‌ زمين‌ و ساختمان‌ همانند اجاره‌ ساير داراييها به‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ و عملياتي‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود. اما يكي‌ از ويژگيهاي‌ زمين‌ اين‌ است‌ كه‌ معمولاً عمر اقتصادي‌ نامحدود دارد و چنانچه‌ انتظار نرود مالكيت‌ آن‌ در پايان‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ شود، تقريباً تمامي‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ ناشي‌ از مالكيت‌ به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ نمي‌شود (مانند اجاره‌ زمينهاي‌ وقفي‌). اين‌ نوع‌ اجاره‌ها، اجاره‌ عملياتي‌ تلقي‌ و هر گونه‌ پرداخت‌ اوليه‌ در رابطه‌ با آنها به‌ عنوان‌ پيش‌پرداخت‌ اجاره‌ محسوب‌ و در طول‌ دوره‌ اجاره‌ برمبناي‌ الگوي‌ كسب‌ منافع‌ مورد انتظار مستهلك‌ مي‌شود. پيش‌پرداخت‌ يادشده‌ در سرفصل‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود تحت‌ عنوان‌ "پيش‌پرداخت‌ زمينهاي‌ استيجاري‌" منعكس‌ مي‌شود.

حسابداري‌ اجاره‌ها توسط‌ اجاره‌كننده‌
اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌
11 . اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ بايد تحت‌ عنوان‌ دارايي‌ و بدهي‌ و به‌ مبلغي‌ معادل‌ ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ در آغاز اجاره‌ يا به‌ ارزش‌ فعلي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ ، هر كدام‌ كمتر است‌ ، در ترازنامه‌ اجاره‌كننده‌ منعكس‌ شود . براي‌ محاسبه‌ ارزش‌ فعلي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ ، از نرخ‌ ضمني‌ سود تضمين‌شده‌ اجاره‌ و در صورتي‌ كه‌ تعيين‌ نرخ‌ ضمني‌ سود تضمين‌شده‌ اجاره‌ امكان‌پذير نباشد از نرخ‌ فرضي‌ استقراض‌ براي‌ اجاره‌كننده‌ استفاده‌ مي‌شود .

12 . معاملات‌ و ساير رويدادها طبق‌ محتوا و واقعيتهاي‌ اقتصادي‌ و نه‌ صرفاً شكل‌ قانوني‌ آنها شناسايي‌ مي‌شود. در مورد اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ ممكن‌ است‌ شكل‌ قانوني‌ اجاره‌ به‌ گونه‌اي‌ باشد كه‌ اجاره‌كننده‌ مالكيت‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ را به‌ دست‌ نياورد، اما محتوا و واقعيتهاي‌ اقتصادي‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌ مبين‌ آن‌ است‌ كه‌ اجاره‌كننده‌ با تعهد پرداخت‌ مبلغي‌ تقريباً برابر ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ به‌ اضافه‌ هزينه‌ مالي‌ مربوط‌، منافع‌ اقتصادي‌ حاصل‌ از بكارگيري‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ را براي‌ بخش‌ عمده‌ عمر اقتصادي‌ آن‌ تحصيل‌ مي‌كند.

13 . چنانچه‌ اين‌ اجاره‌ها در ترازنامه‌ اجاره‌كننده‌ منعكس‌ نشود، منابع‌ اقتصادي‌ و تعهدات‌ واحد تجاري‌ كمتر از واقع‌ ارائه‌ و بدين‌ ترتيب‌ نسبتهاي‌ مالي‌ آن‌ نيز مخدوش‌ مي‌شود. بنابراين‌ انعكاس‌ اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌، از يك‌ سو به‌ عنوان‌ دارايي‌ و از سوي‌ ديگر به‌ عنوان‌ تعهد پرداخت‌ مبالغ‌ اجاره‌بها در آينده‌، در ترازنامه‌ مناسب‌ است‌.

14 . انعكاس‌ بدهيهاي‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ به‌ شكل‌ مبلغ‌ كاهنده‌ داراييهاي‌ مربوط‌ در ترازنامه‌ مجاز نيست‌. اگر در متن‌ ترازنامه‌، بدهيها به‌ جاري‌ و غيرجاري‌ تفكيك‌ شود، با بدهيهاي‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌ نيز به‌ همين‌ شكل‌ برخورد خواهد شد.

15 . مخارج‌ مستقيم‌ اوليه‌ مرتبط‌ با هر يك‌ از اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ از قبيل‌ هزينه‌هاي‌ ثبتي‌ و تأمين‌ تضمينهاي‌ مربوط‌ به‌ عنوان‌ بخشي‌ از مبلغ‌ دارايي‌ شناسايي‌شده‌ انعكاس‌ مي‌يابد.

16 . مبالغ‌ اجاره‌ بايد بين‌ هزينه‌هاي‌ مالي‌ و كاهش‌ مانده‌ بدهي‌ تسهيم‌ شود . هزينه‌ مالي‌ بايد به‌ گونه‌اي‌ به‌ دوره‌هاي‌ مالي‌ در طول‌ دوره‌ اجاره‌ تسهيم‌ شود كه‌ يك‌ نرخ‌ سود تضمين‌ شده‌ ادواري‌ ثابت‌ نسبت‌ به‌ مانده‌ بدهي‌ براي‌ هر دوره‌ ايجاد كند . در عمل‌ براي‌ سهولت‌ محاسبه‌ مي‌توان‌ از نرخ‌ تقريبي‌ براي‌ اين‌ منظور استفاده‌ كرد .

17 . در هر دوره‌ مالي‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌، سبب‌ ايجاد هزينه‌ استهلاك‌ دارايي‌ و هزينه‌هاي‌ مالي‌ مي‌شود . رويه‌ استهلاك‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ بايد با رويه‌ مورد استفاده‌ براي‌ داراييهاي‌ استهلاك‌پذير تحت‌ تملك‌ واحد تجاري‌ يكسان‌ باشد . هزينه‌ استهلاك‌ بايد طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ " حسابداري‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود " محاسبه‌ و شناسايي‌ شود . اگر نسبت‌ به‌ تملك‌ دارايي‌ در پايان‌ دوره‌ اجاره‌ توسط‌ اجاره‌كننده‌ ، اطمينان‌ معقولي‌ وجود ندارد ، دارايي‌ اجاره‌شده‌ بايد در طول‌ دوره‌ اجاره‌ يا عمر مفيد آن‌ هر كدام‌ كوتاه‌تر است‌، مستهلك‌ شود .

18 . دارايي‌ ناشي‌ از اجاره‌ سرمايه‌اي‌ كه‌ معرف‌ حق‌ اجاره‌كننده‌ براي‌ استفاده‌ از مورد اجاره‌ است‌، غالباً عمر محدودي‌ دارد و بنابراين‌ بايد در دوره‌هايي‌ مستهلك‌ گردد كه‌ منافع‌ آن‌ عايد واحد تجاري‌ مي‌شود. مبلغ‌ استهلاك‌پذير دارايي‌ اجاره‌ شده‌، براساس‌ روشي‌ منظم‌ و يكنواخت‌ با رويه‌ استهلاك‌ ساير داراييهاي‌ مشابه‌ تحت‌ تملك‌ اجاره‌كننده‌، در طول‌ دوره‌ استفاده‌ مورد انتظار از دارايي‌ اجاره‌شده‌، مستهلك‌ مي‌شود. چنانچه‌ اطميناني‌ معقول‌ وجود داشته‌ باشد كه‌ در پايان‌ دوره‌ اجاره‌، مالكيت‌ دارايي‌ به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ مي‌شود، دوره‌ استفاده‌ مورد انتظار معادل‌ عمر مفيد دارايي‌ است‌. در غير اينصورت‌، دارايي‌ طي‌ دوره‌ اجاره‌ يا عمر مفيد آن‌، هر كدام‌ كوتاه‌تر است‌، مستهلك‌ مي‌شود.

19 . مجموع‌ هزينه‌ استهلاك‌ دارايي‌ و هزينه‌ مالي‌ دوره‌ به‌ ندرت‌ با مبالغ‌ اجاره‌ براي‌ آن‌ دوره‌ برابر است‌ و بنابراين‌، شناسايي‌ مبالغ‌ اجاره‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ صحيح‌ نيست‌. از اين‌ رو، پس‌ از آغاز اجاره‌، برابر بودن‌ مبلغ‌ دارايي‌ و بدهي‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌ امري‌ بعيد است‌.

20 . براي‌ تعيين‌ كاهش‌ ارزش‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ و به‌ عبارت‌ ديگر فزوني‌ مبلغ‌ دفتري‌ نسبت‌ به‌ منافع‌ اقتصادي‌ آتي‌ مورد انتظار دارايي‌، از استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ حسابداري‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود استفاده‌ مي‌شود.

21 . اجاره‌كننده‌ بايد در رابطه‌ با اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ موارد زير را افشا كند :
الف‌. رويه‌ حسابداري‌ مورد استفاده‌ جهت‌ شناسايي‌ اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ ،
ب‌ . روشهاي‌ مورد استفاده‌ جهت‌ محاسبه‌ استهلاك‌ و عمر مفيد يا نرخهاي‌ استهلاك‌ مورد استفاده‌ ،
ج‌ . صورت‌ تطبيق‌ ناخالص‌ مبلغ‌ دفتري‌ ، ذخيره‌ كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ دارايي‌ و استهلاك‌ انباشته‌ در ابتدا و انتهاي‌ دوره‌ كه‌ اضافات‌ ، كاهش‌ ، استهلاك‌ دوره‌ و ساير اقلام‌ گردش‌ داراييهاي‌ مورد اجاره‌ را نشان‌ دهد ،
د . مجموع‌ هزينه‌هاي‌ مالي‌ كه‌ بابت‌ قراردادهاي‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ به‌ دوره‌ جاري‌ تخصيص‌ يافته‌ است‌ ،
ه . مبالغ‌ تعهدات‌ ناشي‌ از قراردادهاي‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ پس‌ از كسر هزينه‌هاي‌ مالي‌ تخصيص‌ يافته‌ به‌ دوره‌هاي‌ آتي‌ و تفكيك‌ خالص‌ بدهيهاي‌ مربوط‌ به‌ دو طبقه‌ جاري‌ و غيرجاري‌ .
و . شرح‌ كلي‌ از اهم‌ شرايط‌ قرارداد اجاره‌ براي‌ اجاره‌كننده‌ از جمله‌ مدت‌، مبلغ‌ اجاره‌ سالانه‌، شرايط‌ تجديد قرارداد ، اختيار خريد و محدوديتهاي‌ پيش‌بيني‌ شده‌ در قرارداد اجاره‌ شامل‌ محدوديت‌ در تقسيم‌ سود ، استقراضهاي‌ جديد يا قراردادهاي‌ اجاره‌ جديد .

اجاره‌هاي‌ عملياتي‌
22 . در اجاره‌هاي‌ عملياتي‌ ، مبالغ‌ اجاره‌ بايد برمبناي‌ خط‌ مستقيم‌ طي‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شود مگر اينكه‌ مبناي‌ سيستماتيك‌ ديگري‌ بيانگر الگوي‌ زماني‌ كسب‌ منافع‌ اقتصادي‌ توسط‌ استفاده‌كننده‌ باشد .

23 . براي‌ اجاره‌هاي‌ عملياتي‌، مبالغ‌ اجاره‌ (به‌ استثناي‌ مخارج‌ خدماتي‌ نظير بيمه‌ و نگهداري‌) برمبناي‌ خط‌ مستقيم‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود، مگر اينكه‌ مبناي‌ سيستماتيك‌ ديگري‌ معرف‌ الگوي‌ زماني‌ كسب‌ منافع‌ اقتصادي‌ دارايي‌ توسط‌ استفاده‌كننده‌ باشد، حتي‌ اگر پرداختهاي‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌ برآن‌ مبنا نباشد.

24 . اجاره‌كننده‌ بايد در رابطه‌ با اجاره‌هاي‌ عملياتي‌ موارد زير را افشا كند :
الف‌. حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ آتي‌ براي‌ اجاره‌هاي‌ عملياتي‌ غيرقابل‌ فسخ‌ همراه‌ با اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ مدت‌ و مبلغ‌ اجاره‌ ساليانه‌ ،
ب‌ . مبالغ‌ اجاره‌ كه‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ شده‌ است‌ ، و
ج‌ . شرح‌ كلي‌ از اهم‌ شرايط‌ اجاره‌ در مورد اجاره‌كننده‌ از جمله‌ محدوديتهاي‌ پيش‌بيني‌ شده‌ در قرارداد اجاره‌ ، شامل‌ محدوديت‌ در تقسيم‌ سود ، استقراضهاي‌ جديد و انعقاد قراردادهاي‌ اجاره‌ جديد .

حسابداري‌ اجاره‌ها توسط‌ اجاره‌دهنده‌
اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌
25 . اجاره‌دهنده‌ بايد دارايي‌ مرتبط‌ با اجاره‌ سرمايه‌اي‌ را در ترازنامه‌ به‌ عنوان‌ يك‌ رقم‌ دريافتني‌ و به‌ مبلغي‌ معادل‌ سرمايه‌گذاري‌ خالص‌ در اجاره‌ منعكس‌ كند .

26 . در اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌، اجاره‌دهنده‌ تقريباً تمام‌ مخاطرات‌ و مزاياي‌ ناشي‌ از مالكيت‌ دارايي‌ را به‌ اجاره‌كننده‌، منتقل‌ مي‌كند و بنابراين‌ با مبالغ‌ اجاره‌ دريافتني‌ به‌ صورت‌ بازيافت‌ اصل‌ و درآمد مالي‌ سرمايه‌گذاري‌ برخورد مي‌شود.

27 . درآمد مالي‌ بايد براساس‌ الگويي‌ شناسايي‌ شود كه‌ نسبت‌ به‌ مانده‌ سرمايه‌گذاري‌ خالص‌ اجاره‌دهنده‌ در رابطه‌ با اجاره‌ سرمايه‌اي‌ ، نرخ‌ بازده‌ ادواري‌ ثابتي‌ ايجاد كند .

28 . در اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌، درآمد مالي‌ معمولاً به‌ گونه‌اي‌ منطقي‌ و سيستماتيك‌ به‌ هر يك‌ از دوره‌هاي‌ مالي‌ تخصيص‌ مي‌يابد به‌ نحوي‌ كه‌ نسبت‌ به‌ مانده‌ سرمايه‌گذاري‌ خالص‌ اجاره‌دهنده‌ در رابطه‌ با اجاره‌ سرمايه‌اي‌ هر دوره‌ مالي‌، نرخ‌ بازده‌ ادواري‌ ثابتي‌ حاصل‌ شود. مبالغ‌ اجاره‌ مربوط‌ به‌ هر دوره‌ مالي‌ (به‌ استثناي‌ مخارج‌ خدمات‌) از سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ در اجاره‌ برگشت‌ داده‌ مي‌شود تا اصل‌ سرمايه‌گذاري‌ و درآمد مالي‌ كسب‌ نشده‌ كاهش‌ يابد.

29 . ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌نشده‌ برآوردي‌ كه‌ در محاسبه‌ سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ اجاره‌دهنده‌ ملحوظ‌ مي‌شود در پايان‌ هر دوره‌ بررسي‌ مي‌شود. چنانچه‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌نشده‌ برآوردي‌ كاهش‌ يابد، تخصيص‌ درآمد در طول‌ دوره‌ اجاره‌ تجديدنظر مي‌شود و هرگونه‌ كاهش‌ در مبالغي‌ كه‌ قبلاً به‌ سرفصلهاي‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌ و درآمد مالي‌ كسب‌ نشده‌ منظور شده‌ است‌، بي‌درنگ‌ شناسايي‌ مي‌شود.

30 . مخارج‌ مستقيم‌ اوليه‌، از قبيل‌ مخارج‌ حقوقي‌ و حق‌العمل‌ به‌ طور معمول‌ در مراحل‌ انجام‌ مذاكره‌ و انعقاد قرارداد واقع‌ مي‌شود. در اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌، اين‌ مخارج‌ مستقيم‌ اوليه‌ به‌ منظور كسب‌ درآمد مالي‌ تحمل‌ و در دوره‌ وقوع‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود و معادل‌ آن‌، بخشي‌ از درآمد مالي‌ كسب‌ نشده‌ به‌ درآمد دوره‌ منتقل‌ مي‌گردد.

31 . اجاره‌ دهنده‌اي‌ كه‌ توليدكننده‌ يا فروشنده‌ است‌، بايد سود يا زيان‌ فروش‌ را همانند رويه‌ مورد استفاده‌ براي‌ فروشهاي‌ قطعي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ شناسايي‌ كند . چنانچه‌ عمداً از نرخ‌ سود تضمين‌شده‌ كمتري‌ استفاده‌ شود ، سود حاصل‌ از فروش‌ بايد با اعمال‌ نرخ‌ سود تضمين‌شده‌ تجاري‌ رايج‌ شناسايي‌ شود . افزون‌ براين‌ ، مخارج‌ مستقيم‌ اوليه‌ بايد در شروع‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ در صورت‌ سود و زيان‌ شناسايي‌ شود .

32 . توليدكننده‌ يا فروشنده‌ اغلب‌ به‌ مشتريان‌ خود براي‌ خريد يا اجاره‌ حق‌ انتخاب‌ مي‌دهد. اجاره‌ سرمايه‌اي‌ يك‌ دارايي‌ توسط‌ توليدكننده‌ يا فروشنده‌ سبب‌ ايجاد دو نوع‌ درآمد به‌ شرح‌ زير مي‌شود:
الف‌. سود يا زياني‌ معادل‌ سود و زيان‌ ناشي‌ از فروش‌ قطعي‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ به‌ قيمتهاي‌ معمول‌ فروش‌ كه‌ منعكس‌كننده‌ هر گونه‌ تخفيفات‌ تجاري‌ يا عمده‌ فروشي‌ است‌، و
ب‌ . درآمد مالي‌ در طول‌ دوره‌ اجاره‌.

33 . توليدكننده‌ يا فروشنده‌ اجاره‌دهنده‌، درآمد فروش‌ را در شروع‌ دوره‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ براساس‌ اقل‌ ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ يا ارزش‌ فعلي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ كه‌ با اعمال‌ نرخ‌ سود تضمين‌شده‌ تجاري‌ رايج‌ محاسبه‌ شده‌ است‌، ثبت‌ مي‌كند. بهاي‌ تمام‌شده‌ فروش‌ كه‌ در شروع‌ دوره‌ اجاره‌ شناسايي‌ مي‌شود عبارت‌ از بهاي‌ تمام‌شده‌، يا در صورت‌ متفاوت‌ بودن‌، مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ پس‌ از كسر ارزش‌ فعلي‌ ارزش‌ باقيمانده‌ تضمين‌ نشده‌ است‌. تفاوت‌ بين‌ درآمد فروش‌ و بهاي‌ تمام‌شده‌ فروش‌، سود فروش‌ است‌ كه‌ براساس‌ رويه‌ معمول‌ واحد تجاري‌ براي‌ فروشهاي‌ قطعي‌ شناسايي‌ مي‌شود.

34 . توليدكننده‌ يا فروشنده‌ اجاره‌دهنده‌ در بعضي‌ موارد به‌ منظور جذب‌ مشتري‌ به‌ طور صوري‌ نرخ‌ سود تضمين‌شده‌ پايين‌تري‌ را اعلام‌ مي‌كند. استفاده‌ از چنين‌ نرخي‌ سبب‌ مي‌شود بخش‌ عمده‌اي‌ از كل‌ درآمد معامله‌، در زمان‌ فروش‌ شناسايي‌ شود. چنانچه‌ به‌ طور صوري‌ نرخ‌ سود تضمين‌شده‌ پايين‌تري‌ اعلام‌ شود، سود حاصل‌ از فروش‌ به‌ مبلغي‌ محدود مي‌شود كه‌ در صورت‌ اعمال‌ نرخ‌ سود تضمين‌شده‌ تجاري‌ رايج‌ محاسبه‌ مي‌شد.

35 . مخارج‌ مستقيم‌ اوليه‌ معمولاً در شروع‌ دوره‌ اجاره‌، به‌ عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود، زيرا، اين‌ گونه‌ مخارج‌ اساساً مرتبط‌ با كسب‌ سود حاصل‌ از فروش‌ است‌.

36 . اجاره‌دهنده‌ بايد در رابطه‌ با اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ موارد زير را افشا كند :
الف‌. سرمايه‌گذاري‌ ناخالص‌ در اجاره‌ها ، درآمد مالي‌ كسب‌ نشده‌ و سرمايه‌گذاري‌ خالص‌ در اجاره‌ها در تاريخ‌ ترازنامه‌ و همچنين‌ تفكيك‌ خالص‌ مطالبات‌ مربوط‌ (سرمايه‌گذاري‌ خالص‌ در اجاره‌) به‌ دو طبقه‌ جاري‌ و غيرجاري‌ ،
ب‌ . ذخيره‌ انباشته‌ براي‌ حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ غيرقابل‌ وصول‌ ، و
ج‌ . شرح‌ كلي‌ از اهم‌ شرايط‌ قرارداد اجاره‌ بلندمدت‌ در مورد اجاره‌دهنده‌ .

اجاره‌هاي‌ عملياتي‌
37 . اجاره‌دهنده‌ بايد داراييهاي‌ موضوع‌ اجاره‌ عملياتي‌ را براساس‌ ماهيت‌ تحت‌ سرفصل‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود يا داراييهاي‌ نامشهود در ترازنامه‌ ارائه‌ كند .

38 . در اجاره‌هاي‌ عملياتي‌، مخاطرات‌ و مزاياي‌ عمده‌ ناشي‌ از مالكيت‌ دارايي‌ به‌ اجاره‌كننده‌ منتقل‌ نمي‌شود. بنابراين‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ توسط‌ اجاره‌دهنده‌ در ترازنامه‌ منعكس‌ و اجاره‌بها در طول‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ عنوان‌ درآمد شناسايي‌ مي‌شود.

39 . درآمد اجاره‌ ناشي‌ از اجاره‌ عملياتي‌ بايد به‌ روش‌ خط‌ مستقيم‌ در طول‌ دوره‌ اجاره‌ شناسايي‌ شود، مگر اينكه‌ مبناي‌ منظم‌ ديگري‌ ، الگوي‌ زماني‌ كسب‌ منافع‌ ناشي‌ از دارايي‌ را به‌ گونه‌ مناسبتري‌ نشان‌ دهد .
40 . مخارجي‌ از قبيل‌ استهلاك‌ كه‌ براي‌ كسب‌ درآمد اجاره‌ تحمل‌ مي‌شود به‌ عنوان‌ هزينه‌ شناسايي‌ مي‌گردد. درآمد اجاره‌ (به‌ استثناي‌ مبالغ‌ دريافتي‌ بابت‌ خدماتي‌ مانند بيمه‌ و نگهداري‌) معمولاً به‌ روش‌ خط‌ مستقيم‌ در طول‌ دوره‌ اجاره‌ شناسايي‌ مي‌شود، مگر اينكه‌ مبناي‌ منظم‌ ديگري‌ معرف‌ بهتري‌ از الگوي‌ زماني‌ كسب‌ منافع‌ دارايي‌ مورد اجاره‌ باشد. در هر دو حالت‌ ممكن‌ است‌ الگوي‌ شناسايي‌ درآمد با مبناي‌ دريافت‌ اجاره‌ متفاوت‌ باشد .

41 . مخارج‌ مستقيم‌ اوليه‌اي‌ كه‌ مشخصاً در ارتباط‌ با كسب‌ درآمد از محل‌ اجاره‌ عملياتي‌ واقع‌ مي‌شود، در طول‌ دوره‌ اجاره‌ متناسب‌ با درآمد اجاره‌ به‌ سود و زيان‌ منظور مي‌شود يا در دوره‌ وقوع‌ به‌ عنوان‌ هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌گردد.

42 . استهلاك‌ داراييهاي‌ اجاره‌ داده‌ شده‌ بايد منطبق‌ با رويه‌ معمول‌ اجاره‌دهنده‌ براي‌ داراييهاي‌ مشابه‌ باشد و هزينه‌ استهلاك‌ بايد طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ " حسابداري‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود " محاسبه‌ و شناسايي‌ شود .

43 . توليدكننده‌ يا فروشنده‌ اجاره‌دهنده‌ در رابطه‌ با اجاره‌ عملياتي‌ سودي‌ بابت‌ فروش‌ شناسايي‌ نمي‌كند، زيرا اجاره‌ عملياتي‌ معادل‌ فروش‌ نيست‌.

44 . اجاره‌دهنده‌ بايد در رابطه‌ با اجاره‌هاي‌ عملياتي‌ موارد زير را افشا كند :
الف‌. صورت‌ تطبيق‌ ناخالص‌ مبلغ‌ دفتري‌ ، استهلاك‌ انباشته‌ و ذخيره‌ كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ براي‌ هر گروه‌ اصلي‌ از داراييهاي‌ مورد اجاره‌ در ابتدا و انتهاي‌ دوره‌ كه‌ حسب‌ مورد نشان‌دهنده‌ موارد زير باشد :
ـ هزينه‌ استهلاك‌ دوره‌ ،
ـ زيان‌ كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ شناسايي‌ شده‌ در صورت‌ سود و زيان‌ ، و
ـ برگشت‌ زيانهاي‌ كاهش‌ دائمي‌ در ارزش‌ داراييها طي‌ دوره‌ ،
ب‌ . حداقل‌ مبالغ‌ اجاره‌ آتي‌ مربوط‌ به‌ اجاره‌هاي‌ عملياتي‌ غيرقابل‌ فسخ‌ همراه‌ با اطلاعات‌ مربوط‌ به‌ مدت‌ و مبلغ‌ اجاره‌ ساليانه‌ ، و
ج‌ . شرح‌ كلي‌ از اهم‌ شرايط‌ اجاره‌ها در مورد اجاره‌دهنده‌ .

معاملات‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد
45 . معاملات‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد متضمن‌ فروش‌ دارايي‌ و اجاره‌ آن‌ توسط‌ همان‌ فروشنده‌ است‌. مبالغ‌ اجاره‌ و قيمت‌ فروش‌ دارايي‌ معمولاً به‌ هم‌ وابستگي‌ دارند زيرا هر دو به‌ طور يكجا مورد مذاكره‌ قرار مي‌گيرند. نحوه‌ حسابداري‌ معاملات‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد به‌ نوع‌ اجاره‌ بستگي‌ دارد.

46 . چنانچه‌ معامله‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد از نوع‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ باشد مازاد عوايد فروش‌ نسبت‌ به‌ مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ نبايد بي‌درنگ‌ به‌ عنوان‌ درآمد در صورتهاي‌ مالي‌ فروشنده‌ (اجاره‌كننده‌) منعكس‌ شود . اين‌ مازاد بايد در طول‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ عنوان‌ درآمد شناسايي‌ شود .

47 . چنانچه‌ اجاره‌ مجدد، از نوع‌ اجاره‌ سرمايه‌اي‌ باشد، معامله‌ اجاره‌ مجدد وسيله‌اي‌ است‌ كه‌ اجاره‌دهنده‌ با وثيقه‌ گرفتن‌ دارايي‌، منابع‌ مالي‌ مورد نياز اجاره‌كننده‌ را تأمين‌ مي‌كند. به‌ همين‌ دليل‌ تلقي‌ مازاد حاصل‌ از فروش‌ نسبت‌ به‌ مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ به‌ عنوان‌ درآمد، مناسب‌ نيست‌ بلكه‌ در طول‌ دوره‌ اجاره‌ به‌ عنوان‌ درآمد شناسايي‌ مي‌شود.

48 . چنانچه‌ معامله‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد از نوع‌ اجاره‌ عملياتي‌ باشد و مشخص‌ گردد كه‌ معامله‌ برمبناي‌ ارزش‌ منصفانه‌ انجام‌ شده‌ است‌ ، سود يا زيان‌ بايد بي‌درنگ‌ شناسايي‌ شود . در صورتي‌ كه‌ قيمت‌ فروش‌ كمتر از ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ باشد ، زيان‌ بايد بي‌درنگ‌ شناسايي‌ شود ، مگر اينكه‌ زيان‌ حاصل‌ ، با مبالغ‌ اجاره‌اي‌ كمتر از نرخ‌ بازار ، در آينده‌ جبران‌ شود . در اين‌ حالت‌ ، زيان‌ يادشده‌ بايد متناسب‌ با مبالغ‌ اجاره‌ طي‌ دوره‌اي‌ كه‌ انتظار مي‌رود از دارايي‌ مورد نظر استفاده‌ شود ، مستهلك‌ گردد . چنانچه‌ قيمت‌ فروش‌ بيش‌ از ارزش‌ منصفانه‌ باشد ، مبلغ‌ مازاد بايد طي‌ دوره‌اي‌ كه‌ انتظار مي‌رود از دارايي‌ مورد اجاره‌ استفاده‌ شود ، مستهلك‌ گردد .

49 . چنانچه‌ اجاره‌ مجدد، از نوع‌ اجاره‌ عملياتي‌ باشد و مبالغ‌ اجاره‌ و قيمت‌ فروش‌ مبتني‌ بر ارزش‌ منصفانه‌ باشد، در عمل‌ يك‌ فروش‌ عادي‌ صورت‌ گرفته‌ است‌ و هر گونه‌ سود و زيان‌ ناشي‌ از آن‌ بي‌درنگ‌ شناسايي‌ مي‌گردد.

50 . در اجاره‌هاي‌ عملياتي‌ ، چنانچه‌ ارزش‌ منصفانه‌ دارايي‌ در زمان‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد كمتر از مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ باشد بايد بي‌درنگ‌ زياني‌ معادل‌ تفاوت‌ مبلغ‌ دفتري‌ و ارزش‌ منصفانه‌ شناسايي‌ شود .

51 . در اجاره‌هاي‌ عملياتي‌، اگر ارزش‌ منصفانه‌ در تاريخ‌ فروش‌ و اجاره‌ مجدد كمتر از مبلغ‌ دفتري‌ باشد، زيان‌ شناسايي‌ مي‌شود. در مورد اجاره‌هاي‌ سرمايه‌اي‌ چنين‌ تعديلي‌ مورد نياز نيست‌، مگر اينكه‌ كاهش‌ ارزش‌ دارايي‌ دائمي‌ باشد كه‌ در اين‌ صورت‌ براساس‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 11 با عنوان‌ حسابداري‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود ، مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ به‌ مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ كاهش‌ داده‌ مي‌شود.

تاريخ‌ اجرا
52 . الزامات‌ اين‌ استاندارد براي‌ كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌ .

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌
53 . با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 17 با عنوان‌ حسابداري‌ اجاره‌ها نيز رعايت‌ مي‌شود.
استاندارد حسابداري‌ تسعير ارز



فهرست‌ مندرجات‌


شماره‌ بند
. مقدمه‌ 2 - 1
. دامنه‌ كاربرد 6 - 3
. تعاريف‌ 7
. معاملات‌ ارزي‌ 26 - 8
- شناخت‌ اوليه‌ 10 - 8
- تسعيراقلام‌ ارزي‌ درتاريخ‌ ترازنامه‌ 14 - 11
- شناخت‌ تفاوت‌ تسعير- نحوه‌ عمل‌ اصلي‌ 23 - 15
- شناخت‌ تفاوت‌ تسعير- نحوه‌ عمل‌ مجاز جايگزين‌ 26 - 24
. صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌ 44 - 27
- طبقه‌بندي‌ عمليات‌ خارجي‌ 30 - 27
- عمليات‌ خارجي‌ لاينفك‌ ازعمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر 33 - 31
- واحدهاي‌ مستقل‌ خارجي‌ 40 - 34
- واگذاري‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ 42 - 41
- تغيير طبقه‌بندي‌ عمليات‌ خارجي‌ 44 - 43
. افشا 48 - 45
. تاريخ‌اجرا 49
. مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ حسابداري‌ 50




استاندارد حسابداري‌
تسعير ارز

اين‌ استاندارد بايد با توجه‌ به‌ "مقدمه‌اي‌ بر استانداردهاي‌ حسابداري‌" مطالعه‌ و بكارگرفته‌ شود.

مقدمه‌
1. يك‌ واحد تجاري‌ مي‌تواند فعاليتهاي‌ خارجي‌ خود را به‌ دو طريق‌ انجام‌ دهد. واحد تجاري‌ ممكن‌ است‌ معاملاتي‌ به‌ ارز انجام‌ دهد يا داراي‌ عمليات‌ خارجي‌ باشد. براي‌ انعكاس‌ معاملات‌ ارزي‌ و عمليات‌ خارجي‌ در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ بايد معاملات‌ ارزي‌ و صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌ به‌ واحد پول‌ گزارشگري‌ (ريال‌) تسعير شود. موضوعات‌ اصلي‌ در حسابداري‌ معاملات‌ ارزي‌ و عمليات‌ خارجي‌ عبارت‌ از اين‌ است‌ كه‌ چه‌ نرخي‌ براي‌ تسعير بكار گرفته‌ شود و آثار مالي‌ ناشي‌ از تغيير نرخ‌ ارز چگونه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ شناسايي‌ شود.

2 . هدف‌ اين‌ است‌ كه‌ تسعير معاملات‌ ارزي‌ و عمليات‌ خارجي‌ به‌ نحوي‌ صورت‌ گيرد كه‌ نتايج‌ آن‌ عموماً با آثار تغييرات‌ نرخ‌ ارز بر جريانهاي‌ وجوه‌ نقد واحد تجاري‌ و ارزش‌ ويژه‌ آن‌ هماهنگي‌ داشته‌ باشد واين‌ اطمينان‌ را ايجاد كند كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تصويري‌ مطلوب‌ از نتايج‌ عملكرد ارائه‌ مي‌دهد. همچنين‌، صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ ، نتايج‌ مالي‌ و ارتباط‌ اقلام‌ را به‌ گونه‌اي‌ كه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ ارزي‌ قبل‌ از تسعير نشان‌ داده‌ شده‌ است‌، منعكس‌ كند.

دامنه‌ كاربرد
3 . الزامات‌ اين‌ استاندارد بايد در موارد زير بكار گرفته‌ شود:
الف‌. تسعير معاملات‌ ارزي‌، و
ب‌ . تسعير صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌ كه‌ از طريق‌ تلفيق‌ يا روش‌ ارزش‌ ويژه‌ در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ منعكس‌ مي‌شود.

4 . در اين‌ استاندارد، به‌ استثناي‌ طبقه‌ بندي‌ تفاوت‌ تسعير مربوط‌ به‌ آن‌ گروه‌ از بدهيهاي‌ ارزي‌ كه‌ به‌ عنوان‌ حفاظي‌ براي‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ محسوب‌ مي‌گردد، ساير جنبه‌هاي‌ نحوه‌ حسابداري‌ عمليات‌ حفاظي‌ مطرح‌ نمي‌شود.


5 . ارائه‌ مجدد صورتهاي‌ مالي‌ از ريال‌ به‌ واحد پول‌ ديگر به‌ منظور راحتي‌ استفاده‌ كنندگاني‌ كه‌ به‌ آن‌ واحد پول‌ عادت‌ دارند يا براي‌ مقاصد مشابه‌ ديگر، در اين‌ استاندارد مطرح‌ نمي‌شود.

6 . نحوه‌ ارائه‌ جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي‌ از معاملات‌ ارزي‌ و تسعير جريانهاي‌ نقدي‌ عمليات‌ خارجي‌ در صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد در اين‌ استاندارد مطرح‌ نمي‌شود ( براي‌ اين‌ منظور به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 2 با عنوان‌ صورت‌ جريان‌ وجوه‌ نقد مراجعه‌ شود).

تعاريف‌
7 . اصطلاحات‌ ذيل‌ در اين‌ استاندارد با معاني‌ مشخص‌ زير بكار رفته‌ است‌:
. عمليات‌ خارجي‌ عبارت‌ است‌ از يك‌ واحد تجاري‌ فرعي‌، واحد تجاري‌ وابسته‌، مشاركت‌ خاص‌ يا شعبه‌ واحد تجاري‌ گزارشگر كه‌ فعاليتهاي‌ آن‌ در خارج‌ از ايران‌ استقرار يافته‌ يا اداره‌ مي‌شود .

. واحد مستقل‌ خارجي‌ به‌ آن‌ دسته‌ از عمليات‌ خارجي‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌ فعاليتهاي‌ آن‌ بخش‌ لاينفك‌ واحد تجاري‌ گزارشگر را تشكيل‌ نمي‌دهد.
. واحد پول‌ گزارشگري‌ عبارت‌ است‌ از واحد پول‌ مورد استفاده‌ در ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ .
. ارز عبارت‌ است‌ از هر واحد پولي‌ به‌ غير از واحد پول‌ گزارشگري‌.
. تسعير فرايندي‌ است‌ كه‌ از طريق‌ آن‌، اطلاعات‌ مالي‌ مبتني‌ بر ارز، برحسب‌ واحد پول‌ گزارشگري‌ بيان‌ شود. واژه‌ تسعير ، گزارش‌ معاملات‌ منفرد ارزي‌ برحسب‌ واحد پول‌ گزارشگري‌ و همچنين‌ برگردان‌ يك‌ مجموعه‌ كامل‌ صورتهاي‌ مالي‌ تهيه‌ شده‌ بر حسب‌ ارز به‌ واحد پول‌ گزارشگري‌ را در بر مي‌گيرد.
. نرخ‌ تسعير عبارت‌ است‌ از نرخ‌ تبديل‌ دو واحد پولي‌ به‌ يكديگر (شامل‌ انواع‌ نرخهاي‌ برابري‌ رسمي‌، قراردادي‌ و غيره‌) كه‌ در فرايند تسعير بكار گرفته‌ مي‌شود.
. تفاوت‌ تسعير عبارت‌ است‌ از تفاوت‌ ناشي‌ از تسعير ميزان‌ معيني‌ از يك‌ ارز به‌ واحد پول‌ گزارشگري‌ با نرخهاي‌تسعير متفاوت‌.

. خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ عبارت‌ است‌ از سهم‌ واحد تجاري‌ گزارشگر در خالص‌ داراييهاي‌ آن‌ واحد مستقل‌ خارجي‌.
. اقلام‌ پولي‌ عبارت‌ است‌ از وجه‌ نقد و داراييها و بدهيهايي‌ كه‌ قرار است‌ به‌ مبلغ‌ ثابت‌ يا قابل‌ تعييني‌ از وجه‌ نقد دريافت‌ يا پرداخت‌ شود.
. ارزش‌ منصفانه‌ مبلغي‌ است‌ كه‌ خريداري‌ مطلع‌ و مايل‌ و فروشنده‌اي‌ مطلع‌ و مايل‌ مي‌توانند در معامله‌اي‌ حقيقي‌ و در شرايط‌ عادي‌، يك‌ دارايي‌ را در ازاي‌ مبلغ‌ مزبور با يكديگر مبادله‌ كنند.
. عمليات‌ حفاظي‌ به‌ اقداماتي‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌ به‌ منظور كاهش‌ يا جبران‌ ريسك‌ ناشي‌ از تغييرات‌ قيمت‌ بازار، نرخ‌ سود تضمين‌ شده‌ يا نرخ‌ ارز صورت‌ مي‌گيرد. استقراض‌ خارجي‌ به‌ منظور پوشش‌ ريسك‌ تغييرات‌ نرخ‌ ارز ناشي‌ از سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ از جمله‌ عمليات‌ حفاظي‌ است‌.

معاملات‌ ارزي‌
شناخت‌ اوليه‌
8 . معامله‌ ارزي‌ معامله‌اي‌ است‌ كه‌ به‌ ارز انجام‌ مي‌شود يا مستلزم‌ تسويه‌ به‌ ارز است‌ . نمونه‌هايي‌ از معاملات‌ ارزي‌ به‌ شرح‌ زير است‌ :
الف‌. خريد و فروش‌ كالاها و خدماتي‌ كه‌ قرار است‌ بهاي‌ آنها به‌ ارز پرداخت‌ يا دريافت‌ شود،
ب‌ . استقراض‌ يا اعطاي‌ تسهيلاتي‌ كه‌ قرار است‌ تسويه‌ آنها به‌ ارز صورت‌ گيرد،
ج‌ . معاملات‌ ناشي‌ از قراردادهاي‌ ارزي‌ اجرا نشده‌ كه‌ يك‌ طرف‌ آن‌ واحد تجاري‌ باشد، و
د . معاملات‌ مربوط‌ به‌ تحصيل‌ يا فروش‌ داراييها و تقبل‌ يا تسويه‌ بدهيها به‌ ارز.

9 . معامله‌ ارزي‌ در زمان‌ شناخت‌ اوليه‌ بايد براساس‌ نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ انجام‌ معامله‌ به‌ ريال‌ ثبت‌ شود.

10 . منظور از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ معامله‌ (اعم‌ از نرخهاي‌ برابري‌ رسمي‌ يا قراردادي‌ وغيره‌) نرخ‌ ارز در لحظه‌ انجام‌ معامله‌ است‌ . از آنجا كه‌ تعيين‌ نرخ‌ لحظه‌اي‌ ارز دشوار است‌ ، بنا به‌ ملاحظات‌ عملي‌ از نرخي‌ استفاده‌ مي‌شود كه‌ تقريبي‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ انجام‌ معامله‌ باشد. براي‌ مثال‌، كليه‌ معاملاتي‌ كه‌ طي‌ يك‌ هفته‌ يا يك‌ ماه‌ انجام‌ مي‌شود براساس‌ نرخ‌ ميانگين‌
هفتگي‌ يا ماهانه‌ تسعير مي‌شود. ليكن‌ چنانچه‌ نوسانات‌ نرخ‌ ارز قابل‌ توجه‌ باشد، استفاده‌ از نرخ‌ ميانگين‌ براي‌ تسعير معاملات‌ ارزي‌ انجام‌ شده‌ طي‌ دوره‌، قابل‌ اتكا نخواهد بود.
تسعير اقلام‌ ارزي‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌
11 . در تاريخ‌ ترازنامه‌:
الف‌. اقلام‌ پولي‌ ارزي‌ بايد با استفاده‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ ترازنامه‌ تسعير شود،
ب‌ . اقلام‌ غير پولي‌ كه‌ به‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ تاريخي‌ برحسب‌ ارز ثبت‌ شده‌ است‌ بايد با
استفاده‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ انجام‌ معامله‌ تسعير شود، و
ج‌ . اقلام‌ غيرپولي‌ كه‌ به‌ارزش‌ منصفانه‌ برحسب‌ ارز ثبت‌ شده‌ است‌ بايد با استفاده‌ از نرخ‌ تسعيردر تاريخ‌ تعيين‌ ارزش‌ منصفانه‌ تسعيرشود.

12 . در مورد اقلام‌ پولي‌ بلند مدت‌، اگر چه‌ نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ سررسيد به‌ سهولت‌ قابل‌ پيش‌ بيني‌ نيست‌، ليكن‌ لازم‌ است‌ به‌ منظور تسعير اين‌ اقلام‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌، عيني‌ترين‌ براورد ممكن‌ در پرتو اطلاعات‌ موجود به‌ عمل‌ آيد. در شرايط‌ معمول‌، تسعير به‌ نرخ‌ تاريخ‌ ترازنامه‌ بهترين‌ براورد را به‌ دست‌ مي‌دهد، به‌ ويژه‌ اگر واحد پول‌ مربوط‌ در بازارهاي‌ ارزي‌ روز و سلف‌ آزادانه‌ معامله‌ شود. با اين‌ حال‌ هرگاه‌ در رابطه‌ با قابليت‌ تبديل‌ يا قابليت‌ خريد و فروش‌ ارز مورد نظر ترديد وجود داشته‌ باشد، لازم‌ است‌ از نرخ‌ تسعيري‌ استفاده‌ گردد كه‌ در پرتو اطلاعات‌ موجود بهترين‌ براورد معادل‌ ريالي‌ اقلام‌ پولي‌ ارزي‌ بلند مدت‌ را در تاريخ‌ ترازنامه‌ به‌دست‌ دهد.

13 . در شرايط‌ چند نرخي‌ بودن‌ ارز كه‌ در آن‌، تخصيص‌ ارز براي‌ برخي‌ معاملات‌ يا واحدهاي‌ تجاري‌ مشمول‌ مقررات‌ خاص‌ است‌، ثبت‌ اوليه‌ و تسعير اقلام‌ ارزي‌ در تاريخ‌ ترازنامه‌ براساس‌ نرخ‌ ارز تعيين‌ شده‌ طبق‌ مقررات‌ ارزي‌ مربوط‌ انجام‌ مي‌شود.

14 . مبلغ‌ دفتري‌ اقلام‌ براساس‌ استانداردهاي‌ حسابداري‌ مربوط‌ تعيين‌ مي‌شود. براي‌ مثال‌ ممكن‌ است‌ برخي‌ سرمايه‌گذاريها يا داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود به‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ تاريخي‌ يا ارزش‌ منصفانه‌ اندازه‌گيري‌ شود. مبلغ‌ دفتري‌ اقلام‌ ارزي‌، چه‌ براساس‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ تاريخي‌ تعيين‌ شده‌ باشد و چه‌ برمبناي‌ ارزش‌ منصفانه‌، طبق‌ اين‌ استاندارد به‌ ريال‌ تسعير مي‌شود.

شناخت‌ تفاوت‌ تسعير - نحوه‌ عمل‌ اصلي‌
15 . بندهاي‌ 16 تا 23 اين‌ استاندارد، نحوه‌ حسابداري‌ تفاوتهاي‌ تسعير معاملات‌ ارزي‌ را بيان‌ مي‌كند. نحوه‌ عمل‌ مندرج‌ در بندهاي‌ مذكور در مورد تفاوتهاي‌ ناشي‌ از كاهش‌ رسمي‌ شديد يا افت‌ قابل‌ ملاحظه‌ در ارزش‌ ريال‌ به‌ عنوان‌ نحوه‌ عمل‌ اصلي‌ نيز كاربرد دارد. ليكن‌ در مواردي‌ كه‌ در قبال‌ كاهش‌ يا افت‌ ياد شده‌، حفاظي‌ وجود ندارد و كاهش‌ يا افت‌ مزبور بدهيهايي‌ را تحت‌ تاثير قرار دهد كه‌ اخيراً به‌ دليل‌ تحصيل‌ داراييهاي‌ ارزي‌ در حسابها ايجاد شده‌ است‌ و واحد تجاري‌ قادر به‌تسويه‌ آنها نيست‌، علاوه‌ بر نحوه‌ عمل‌ اصلي‌، نحوه‌ عمل‌ مجاز جايگزين‌ مندرج‌ در بند 25 را نيز مي‌توان‌ به‌ كار گرفت‌.

16 . تفاوتهاي‌ ناشي‌ از تسويه‌ يا تسعير اقلام‌ پولي‌ ارزي‌ واحد تجاري‌ به‌ نرخهايي‌ متفاوت‌ با نرخهايي‌ كه‌ در ثبت‌ اوليه‌ اين‌ اقلام‌ يا درتسعير اين‌ اقلام‌ در صورتهاي‌ مالي‌ دوره‌ قبل‌ بكار رفته‌ است‌، بايد به‌ عنوان‌ درآمد يا هزينه‌ دوره‌ وقوع‌ شناسايي‌ شود . شناخت‌ تفاوتهاي‌ تسعير مطرح‌ شده‌ در بندهاي‌ 19 الي‌ 23 و همچنين‌ تفاوت‌ تسعير ارزي‌ كه‌ طبق‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 13 در قالب‌ مخارج‌ تأمين‌ مالي‌ قابل‌ احتساب‌ در بهاي‌ تمام‌شده‌ دارايي‌ واجد شرايط‌ مي‌باشد ، از اين‌ قاعده‌ مستثني‌ است‌ .

17 . چنانچه‌ نرخ‌ تسعير در فاصله‌ تاريخ‌ انجام‌ معامله‌ و تاريخ‌ تسويه‌ اقلام‌ پولي‌ مربوط‌ به‌ معاملات‌ ارزي‌ تغيير كند، تفاوت‌ تسعير بوجود مي‌آيد. اگر معاملات‌ در همان‌ دوره‌ وقوع‌ تسويه‌ شود كليه‌ تفاوتهاي‌ تسعير در همان‌ دوره‌ شناسايي‌ مي‌شود، ليكن‌ هر گاه‌ معاملات‌ در يكي‌ از دوره‌هاي‌ مالي‌ بعد تسويه‌ شود، تفاوت‌ تسعير در هر يك‌ از دوره‌هاي‌ مالي‌ تا دوره‌ تسويه‌، با توجه‌ به‌ تغيير در نرخهاي‌ تسعير طي‌ آن‌ دوره‌ها تعيين‌ و شناسايي‌ مي‌شود.

18 . تفاوتهاي‌ تسعير معاملات‌ انجام‌ شده‌ بين‌ يك‌ واحد تجاري‌ اصلي‌ و واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ آن‌ و نيز بين‌ واحدهاي‌ تجاري‌ فرعي‌ يك‌ واحد تجاري‌ اصلي‌، در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ همانند تفاوتهاي‌ ناشي‌ از معاملات‌ انجام‌ شده‌ با ساير اشخاص‌، به‌ عنوان‌ بخشي‌ از سود و زيان‌ دوره‌ گزارش‌ مي‌شود.

19 . تفاوتهاي‌ تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ شركتهاي‌ دولتي‌ بايد در اجراي‌ مفاد ماده‌ 136 قانون‌ محاسبات‌ عمومي‌ كشور مصوب‌ شهريور ماه‌ 1366، به‌ حساب‌ اندوخته‌ تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ منظور و در سرفصل‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ طبقه‌بندي‌ شود. چنانچه‌ در پايان‌ دوره‌ مالي‌، مانده‌ حساب‌ اندوخته‌ مزبور بدهكار باشد، اين‌ مبلغ‌ به‌ سود و زيان‌ همان‌ دوره‌ منظور مي‌شود. همچنين‌ خالص‌ تفاوتهاي‌ تسعيري‌ كه‌ به‌ ترتيب‌ فوق‌ موجب‌ تغيير اندوخته‌ تسعير طي‌ دوره‌ گرديده‌ است‌، بايد در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دوره‌ منعكس‌ شود.

20 . ماده‌ 136 قانون‌ محاسبات‌ عمومي‌ كشور مصوب‌ شهريور ماه‌ 1366 مقرر مي‌دارد:
"سود و زيان‌ حاصل‌ از تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ شركتهاي‌ دولتي‌، درآمد يا هزينه‌ تلقي‌ نمي‌گردد. مابه‌التفاوت‌ حا صل‌ از تسعير داراييها و بدهيهاي‌ مذكور بايد در حساب‌ ذخيره‌ تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ منظور شود. در صورتي‌ كه‌ در پايان‌ سال‌ مالي‌، مانده‌ حساب‌ ذخيره‌ بدهكار باشد، اين‌ مبلغ‌ به‌ حساب‌ سود و زيان‌ همان‌ سال‌ منظور خواهد شد.
تبصره‌ : در صورتي‌ كه‌ مانده‌ حساب‌ ذخيره‌ تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ در پايان‌ سال‌ مالي‌ از مبلغ‌ سرمايه‌ ثبت‌ شده‌ شركت‌ تجاوز نمايد، مبلغ‌ مازاد پس‌ از طي‌ مراحل‌ قانوني‌ قابل‌ انتقال‌ به‌ حساب‌ سرمايه‌ شركت‌ مي‌باشد."
با توجه‌ به‌ ضرورت‌ رعايت‌ مفاد ماده‌ فوق‌ توسط‌ شركتهاي‌ دولتي‌، به‌ موجب‌ اين‌ استاندارد، آن‌ قسمت‌ از تفاوتهاي‌ حاصل‌ از تسعير داراييها و بدهيهاي‌ ارزي‌ شركتهاي‌ دولتي‌ كه‌ با استنباط‌ از تبصره‌ ماده‌ فوق‌ مستقيماً در حساب‌ اندوخته‌ تسعير ارز تحت‌ سرفصل‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور مي‌گردد، در جهت‌ انطباق‌ با الزامات‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 6 با عنوان‌ گزارش‌ عملكرد مالي‌ در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ دوره‌ منعكس‌ مي‌شود.

21 . تفاوتهاي‌ تسعير آن‌ گروه‌ از اقلام‌ پولي‌ كه‌ ماهيتاً بخشي‌ از خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ در يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ را تشكيل‌ مي‌دهد، بايد تا زمان‌ واگذاري‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ عنوان‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ در ترازنامه‌ طبقه‌بندي‌ شود و در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ يابد. اين‌ تفاوتها بايد در زمان‌ واگذاري‌ سرمايه‌گذاري‌ ، طبق‌ بند 41 به‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ منظور شود.

22 . اگرچه‌ سرمايه‌گذاري‌ در ارزش‌ ويژه‌ واحد مستقل‌ خارجي‌، معمولاً از طريق‌ خريد سهام‌ آن‌ انجام‌ مي‌شود ولي‌ ممكن‌ است‌ از طريق‌ وامهاي‌ بلند مدت‌ ومانده‌ تجاري‌ معوق‌ بين‌ شركتها نيز سرمايه‌گذاريهايي‌ صورت‌ گيرد. چنانچه‌ تصميم‌ بر اين‌ باشد كه‌ تأمين‌ مالي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ به‌ طرق‌ فوق‌ از نظر دائمي‌ بودن‌ از كليه‌ جهات‌ عملي‌ مانند خريد سهام‌ عادي‌ باشد، اين‌ مانده‌ها و وامهاي‌ بين‌ شركتها به‌ عنوان‌ جزئي‌ از خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ در آن‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ محسوب‌ مي‌شود. تفاوتهاي‌ تسعير اين‌ اقلام‌ پولي‌ تا زمان‌ فروش‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ عنوان‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ در ترازنامه‌ طبقه‌ بندي‌ مي‌شود و در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد. اين‌ تفاوتها در زمان‌ واگذاري‌ سرمايه‌گذاري‌ طبق‌ بند 41 به‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ منظور مي‌شود.

23 . تفاوتهاي‌ تسعير يك‌ بدهي‌ ارزي‌ كه‌ به‌ عنوان‌ حفاظ‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ واحد تجاري‌ در يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ محسوب‌ مي‌شود بايد تا زمان‌ واگذاري‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ عنوان‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ در ترازنامه‌ طبقه‌ بندي‌ شود و در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ يابد. اين‌ تفاوتها بايد در زمان‌ واگذاري‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ طبق‌ بند 41 به‌ حساب‌ سودوزيان‌ انباشته‌ منظور شود.

شناخت‌ تفاوت‌ تسعير - نحوه‌ عمل‌ مجاز جايگزين‌
24 . نحوه‌ عمل‌ اصلي‌ حسابداري‌ تفاوتهاي‌ تسعير مندرج‌ در بند 25، در بند 16 درج‌ شده‌ است‌.

25 . تفاوتهاي‌ تسعير اقلام‌ ارزي‌ ممكن‌ است‌ در نتيجه‌ كاهش‌ شديد يا افت‌ قابل‌ ملاحظه‌ در ارزش‌ رسمي‌ ريال‌ باشد به‌ نحوي‌ كه‌ عملاً درمقابل‌ آن‌ حفاظي‌ وجود نداشته‌ باشد و كاهش‌ يا افت‌ مزبور بدهيهايي‌ را تحت‌ تأثير قرار دهد كه‌ اخيراً و به‌ طور مستقيم‌ در ارتباط‌ با تحصيل‌ داراييهاي‌ ارزي‌ ايجاد شده‌است‌ و واحد تجاري‌ قادر به‌ تسويه‌ آنها نيست‌. اين‌ تفاوتهاي‌ تسعير بايد به‌ مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ مربوط‌ منظور شود، به‌ شرط‌ آنكه‌ مبلغ‌ دفتري‌ پس‌ از تعديل‌، از اقل‌ بهاي‌ جايگزيني‌ و مبلغ‌ قابل‌ بازيافت‌ ناشي‌ از فروش‌ يا كاربرد آن‌ دارايي‌ تجاوز نكند.

26 . در مواردي‌ كه‌ واحد تجاري‌ قادر به‌ تسويه‌ بدهي‌ ارزي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ دارايي‌ يا تأمين‌ حفاظ‌ در مقابل‌ آن‌ باشد، تفاوت‌ تسعير در مبلغ‌ دفتري‌ دارايي‌ منظور نمي‌شود. در غير اين‌ صورت‌، زيان‌ تسعير بخشي‌ از مخارجي‌ است‌ كه‌ به‌ طور مستقيم‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ دارايي‌ مي‌باشد. براي‌ مثال‌ در شرايط‌ كمبود ارز يا كنترل‌ ارز به‌ وسيله‌ بانك‌ مركزي‌ جمهوري‌ اسلامي‌ ايران‌، ممكن‌ است‌ شركتها حتي‌ در صورت‌ تمايل‌ و وجود نقدينگي‌ كافي‌، نتوانند بدهيهاي‌ ارزي‌ خود را تسويه‌ كنند. در چنين‌ حالتي‌ براساس‌ نحوه‌ عمل‌ مجاز جايگزين‌، بهاي‌ تمام‌ شده‌ دارايي‌ مربوط‌ كه‌ اخيراً به‌ صورت‌ ارزي‌ خريداري‌ شده‌، عبارت‌ از مبلغي‌ است‌ كه‌ واحد تجاري‌ نهايتاً براي‌ تسويه‌ بدهي‌ ارزي‌ مربوط‌ به‌ ريال‌ بايد پرداخت‌ كند.

صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌
طبقه‌بندي‌ عمليات‌ خارجي‌
27 . روش‌ مورد استفاده‌ براي‌ تسعير صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌، به‌ رابطه‌ عملياتي‌ و تأمين‌ مالي‌ بين‌ واحد تجاري‌ گزارشگر و عمليات‌ خارجي‌ بستگي‌ دارد. به‌ همين‌ منظور، عمليات‌ خارجي‌ به‌ دو بخش‌ "عمليات‌ خارجي‌ لاينفك‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر" و "واحد مستقل‌ خارجي‌" تفكيك‌ مي‌شود.

28 . آن‌ دسته‌ از عمليات‌ خارجي‌ كه‌ بخش‌ لاينفك‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر است‌ همانند شاخه‌اي‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، فعاليتهاي‌ تجاري‌ خود را انجام‌ مي‌دهد. براي‌ مثال‌ ممكن‌ است‌ اين‌ عمليات‌ خارجي‌ تنها كالاهاي‌ دريافتي‌ از واحد تجاري‌ گزارشگر را به‌ فروش‌ رساند و عوايد آن‌ را به‌ واحد تجاري‌ گزارشگر ارسال‌ دارد. در اين‌ موارد، تغيير نرخ‌ تسعير بين‌ ريال‌ و واحد پول‌ كشور محل‌ انجام‌ عمليات‌ خارجي‌ بر جريانهاي‌ نقدي‌ ناشي‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر تقريباً اثر آني‌ دارد. بنابراين‌، تغيير در نرخ‌ تسعير به‌جاي‌ تأثير بر خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ واحد تجاري‌ گزارشگر درآن‌ عمليات‌ خارجي‌، بر هريك‌ از اقلام‌ پولي‌ نگهداري‌ شده‌ توسط‌ عمليات‌ خارجي‌ تأثير مي‌گذارد.

29 . برعكس‌، يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ كلاً بر حسب‌ واحد پول‌ محل‌ فعاليت‌ خود وجوه‌ نقد و ساير اقلام‌ پولي‌ را جمع‌آوري‌ مي‌كند، متحمل‌ مخارجي‌ مي‌شود، درآمد كسب‌ مي‌كند و ممكن‌ است‌ قرارداد وام‌ منعقد كند. همچنين‌ ممكن‌ است‌ معاملاتي‌ بر حسب‌ واحدهاي‌ پولي‌ به‌ غير از واحد پول‌ محل‌ فعاليت‌ خود، ازجمله‌ به‌ ريال‌، انجام‌ دهد. در اين‌ حالت‌، تغيير در نرخ‌ تسعير ريال‌ به‌ واحد پول‌ محل‌ فعاليت‌ واحد مستقل‌ خارجي‌، اثر مستقيمي‌ بر جريانهاي‌ نقدي‌ فعلي‌ يا آتي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ يا واحد تجاري‌ گزارشگر ندارد و يا اينكه‌ اثر آن‌ بسيار ناچيز است‌. تغيير در نرخ‌ تسعير ياد شده‌، به‌ جاي‌ تأثير بر هر يك‌ از اقلام‌ پولي‌ و غيرپولي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌، خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ واحد تجاري‌ گزارشگر در واحد مستقل‌ خارجي‌ را تحت‌ تأثير قرار مي‌دهد.

30 . نشانه‌هاي‌ تشخيص‌ يك‌ عمليات‌ خارجي‌ به‌ عنوان‌ "واحد مستقل‌ خارجي‌" از جمله‌ شامل‌ موارد زير است‌:
الف‌. فعاليتهاي‌ واحد مورد نظر به‌ نحوي‌ انجام‌ مي‌شود كه‌ تا حد قابل‌ ملاحظه‌اي‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر مستقل‌ است‌، اگرچه‌ ممكن‌ است‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، عمليات‌ آن‌ واحد را كنترل‌ كند،
ب‌ . معاملات‌ با واحد تجاري‌ گزارشگر، بخش‌ كوچكي‌ از فعاليتهاي‌ واحد مورد نظر را تشكيل‌ دهد،
ج‌ . فعاليتهاي‌ واحد خارجي‌ عمدتاً از طريق‌ عمليات‌ آن‌ واحد يا از طريق‌ استقراض‌ محلي‌ و نه‌ از طريق‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، تأمين‌ مالي‌ شود،
د . مخارج‌ دستمزد، مواد و ساير اجزاي‌ تشكيل‌ دهنده‌ محصولات‌ و خدمات‌ واحد خارجي‌ عمدتاً با استفاده‌ از واحد پول‌ محلي‌ و نه‌ ريال‌، پرداخت‌ يا تسويه‌ شود،
ه . فروش‌ توسط‌ واحد خارجي‌ اساساً بر حسب‌ واحد پولي‌ بجز ريال‌ انجام‌ شود، و
و . جريانهاي‌ نقدي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر از فعاليتهاي‌ روزمره‌ واحد خارجي‌ مجزا باشد و به‌ طور مستقيم‌ تحت‌ تأثير فعاليتهاي‌ واحد خارجي‌ قرار نگيرد.
اصولاً طبقه‌بندي‌ مناسب‌ هر يك‌ از عمليات‌ را مي‌توان‌ با توجه‌ به‌ واقعيات‌ مرتبط‌ با نشانه‌هاي‌ بالا تعيين‌ كرد. در برخي‌ موارد، تشخيص‌ "واحد مستقل‌ خارجي‌" از "عمليات‌ خارجي‌ لاينفك‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر" به‌ وضوح‌ ميسر نيست‌ و طبقه‌بندي‌ مناسب‌ عمليات‌ خارجي‌ مستلزم‌ اعمال‌ قضاوت‌ است‌.

عمليات‌ خارجي‌ لاينفك‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر
31 . صورتهاي‌ مالي‌ آن‌ دسته‌ از عمليات‌ خارجي‌ كه‌ جزء لاينفك‌ عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر است‌ بايد با اعمال‌ الزامات‌ مندرج‌ در بندهاي‌ 8 تا 26 اين‌ استاندارد به‌ ريال‌ تسعير شود. عمليات‌ تسعير مبتني‌ براين‌ فرض‌ است‌ كه‌ معاملات‌ انجام‌ شده‌ عملاً توسط‌ واحد تجاري‌ گزارشگر صورت‌ گرفته‌ است‌ .

32 . هر يك‌ از اقلام‌ صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌، همانند معاملاتي‌ كه‌ توسط‌ خود واحد تجاري‌ گزارشگر صورت‌ گرفته‌ است‌، تسعير مي‌شود. بهاي‌ تمام‌ شده‌ داراييهاي‌ ثابت‌ مشهود با نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ خريد، ثبت‌ و مستهلك‌ مي‌شود يا چنانچه‌ آن‌ داراييها به‌ ارزش‌ منصفانه‌ نگهداري‌ شود با استفاده‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ تجديد ارزيابي‌ تسعير مي‌شود. بهاي‌
تمام‌ شده‌ موجوديهاي‌ مواد وكالا به‌ نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ تحمل‌ مخارج‌ مربوط‌ تسعير مي‌گردد. مبلغ‌ بازيافتني‌ يا خالص‌ ارزش‌ فروش‌ يك‌ قلم‌ دارايي‌ با استفاده‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ تعيين‌ مبلغ‌ بازيافتني‌ يا خالص‌ ارزش‌ فروش‌ آن‌ دارايي‌ تسعير مي‌شود. در اين‌ قبيل‌ موارد، نرخ‌ تسعير مورد استفاده‌ همان‌ نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ ترازنامه‌ است‌. ممكن‌ است‌ لازم‌ باشد به‌ منظور كاهش‌ مبلغ‌ دفتري‌ يك‌ دارايي‌ مربوط‌ به‌ عمليات‌ خارجي‌ به‌ خالص‌ مبلغ‌ بازيافتني‌ يا خالص‌ ارزش‌ فروش‌ آن‌ (حتي‌ در مواردي‌ كه‌ انجام‌ چنين‌ تعديلاتي‌ در صورتهاي‌ مالي‌ خود عمليات‌ خارجي‌ مورد نداشته‌ باشد) در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر تعديلاتي‌ صورت‌ گيرد. بر عكس‌ نيز ممكن‌ است‌ تعديل‌ انجام‌ شده‌ در صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌، در صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر برگشت‌ شود.

33 . درمورد معاملات‌ انجام‌ شده‌ طي‌ دوره‌، در عمل‌ غالباً از نرخي‌ استفاده‌ مي‌شود كه‌ تقريبي‌ از نرخ‌ واقعي‌ رايج‌ در تاريخ‌ انجام‌ معامله‌ است‌. به‌ عنوان‌ مثال‌ ممكن‌ است‌ براي‌ معاملات‌ انجام‌ گرفته‌ طي‌ يك‌ هفته‌ يا يك‌ ماه‌ مشخص‌، از نرخ‌ ميانگين‌ هفتگي‌ يا ماهانه‌ استفاده‌ شود. به‌ هرحال‌، چنانچه‌ نوسانات‌ نرخ‌ تسعير طي‌ دوره‌ عمده‌ باشد، استفاده‌ از نرخ‌ ميانگين‌ قابل‌ اتكا نخواهد بود.

واحدهاي‌ مستقل‌ خارجي‌
34 . واحد تجاري‌ گزارشگر، براي‌ تسعير صورتهاي‌ مالي‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ به‌ منظور انعكاس‌ آن‌ در صورتهاي‌ مالي‌ خود بايد روشهاي‌ زير را بكار گيرد :
الف‌. داراييها و بدهيهاي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ ، اعم‌ از پولي‌ و غير پولي‌، بايد با نرخ‌ تسعير درتاريخ‌ ترازنامه‌ تسعير شود ،
ب‌ . اقلام‌ درآمد و هزينه‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ بايد بانرخ‌ تسعير در تاريخ‌ انجام‌ معاملات تسعيرشود، به‌استثناي‌ مواردي‌ كه‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ برحسب‌ واحد پول‌ يك‌ اقتصاد با تورم‌ حاد ارائه‌ شده‌است‌ كه‌ در اين‌ صورت‌ اقلام‌ درآمد و هزينه‌ بايد با نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ ترازنامه‌ تسعير شود ، و
ج‌ . تمامي‌ تفاوتهاي‌ تسعير حاصل‌ شده‌ بايد تا زمان‌ فروش‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ تحت‌ سرفصل‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ طبقه‌بندي‌ شود و در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ يابد.

35 . براي‌ تسعير اقلام‌ درآمد و هزينه‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌، در عمل‌ به‌ جاي‌ استفاده‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ انجام‌ معاملات‌، اغلب‌ از نرخي‌ كه‌ تقريبي‌ از نرخهاي‌ واقعي‌ تسعير طي‌ دوره‌ را بدست‌ دهد، از قبيل‌ ميانگين‌ نرخهاي‌ تسعير طي‌ دوره‌،استفاده‌ مي‌شود. براي‌ محاسبه‌ نرخ‌ ميانگين‌ تسعير، روشي‌ قطعي‌ توصيه‌ نمي‌شود چرا كه‌ بنابر دلايل‌ موجه‌، روش‌ مناسب‌ براي‌ واحدهاي‌ تجاري‌ مختلف‌ مي‌تواند متفاوت‌ باشد. در اين‌ ارتباط‌ روشهاي‌ داخلي‌ حسابداري‌ و دامنه‌ تغييرات‌ فصلي‌ تجاري‌ از جمله‌ عواملي‌ است‌ كه‌ بايد در نظر گرفته‌ شود. در اغلب‌ موارد، محاسبه‌ ميانگين‌ موزون‌ مطلوب‌ خواهد بود. چنانچه‌ نرخ‌ ميانگين‌ مورد استفاده‌ با نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ ترازنامه‌ متفاوت‌ باشد، تفاوتي‌ ايجاد مي‌شود كه‌ بايد به‌ شرح‌ بند 36 به‌ حساب‌ گرفته‌ شود.

36 . تسعير صورتهاي‌ مالي‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ منجر به‌ شناخت‌ تفاوتهايي‌ ناشي‌ از موارد زير مي‌شود:
الف‌. تسعير اقلام‌ درآمد و هزينه‌ به‌ نرخهاي‌ تسعير در تاريخ‌ انجام‌ معاملات‌ و تسعير اقلام‌ دارايي‌ و بدهي‌ به‌ نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ ترازنامه‌،
ب‌ . تسعير مانده‌ اول‌ دوره‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد مستقل‌ خارجي‌ به‌نرخي‌ متفاوت‌ با نرخي‌ كه‌ مانده‌ مزبور قبلاً به‌ آن‌ نرخ‌ تسعير شده‌است‌، و
ج‌ . ساير تغييرات‌ در حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ واحد مستقل‌ خارجي‌.
از آنجا كه‌ تغييرات‌ در نرخهاي‌ تسعير تاثير مستقيمي‌ بر جريانهاي‌ نقدي‌ فعلي‌ و آتي‌ ناشي‌ از عمليات‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ يا واحد تجاري‌ گزارشگر ندارد يا اينكه‌ تاثير آن‌ بسيار ناچيز است‌، تفاوتهاي‌ تسعير مزبور به‌ عنوان‌ درآمد يا هزينه‌ دوره‌ شناسايي‌ نمي‌شود. در مواردي‌ كه‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ تحت‌ تملك‌ صد در صد واحد تجاري‌ گزارشگر قرار ندارد ليكن‌ صورتهاي‌ مالي‌ آن‌ با صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر تلفيق‌ مي‌شود، مبلغ‌ انباشته‌ تفاوتهاي‌ تسعير اقلام‌ ارزي‌ كه‌ قابل‌ انتساب‌ به‌ اقليت‌ است‌، به‌ سهم‌ اقليت‌ تخصيص‌ مي‌يابد و در ترازنامه‌ تلفيقي‌ به‌ عنوان‌ بخشي‌ از سهم‌ اقليت‌ گزارش‌ مي‌شود.

37. با سرقفلي‌ ناشي‌ از تحصيل‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ و با تعديلات‌ ناشي‌ از كاربرد ارزش‌ منصفانه‌ به‌ جاي‌ مبالغ‌ دفتري‌ داراييها و بدهيها كه‌ در نتيجه‌ تحصيل‌ آن‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ صورت‌ مي‌گيرد، به‌ يكي‌ از دو روش‌ زير برخورد مي‌شود:
الف‌. به‌ عنوان‌ داراييها و بدهيهاي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ تلقي‌ و طبق‌ بند 34 به‌ نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ ترازنامه‌ تسعير مي‌شود، يا
ب‌ . به‌ عنوان‌ داراييها و بدهيهاي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر تلقي‌ مي‌گردد كه‌ يا قبلاً به‌ ريال‌تسعيرشده‌ است‌ يا به‌ عنوان‌ اقلام‌ غير پولي‌ ارزي‌ بر طبق‌ بند 11.ب‌، با استفاده‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ معامله‌ تسعير مي‌شود.

38. در تلفيق‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ با صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر از روشهاي‌ معمول‌ تلفيق‌ همچون‌ حذف‌ مانده‌ها و معاملات‌ درون‌ گروهي‌ استفاده‌ مي‌شود. با اين‌ حال‌ تفاوتهاي‌ تسعير اقلام‌ پولي‌ درون‌ گروهي‌ اعم‌ از كوتاه‌ مدت‌ يا بلند مدت‌ قابل‌ تهاتر با تفاوتهاي‌ تسعير ديگر مانده‌هاي‌ درون‌ گروهي‌ مرتبط‌ نيست‌ چرا كه‌ اقلام‌ پولي‌ معرف‌ الزام‌ به‌ تبديل‌ يك‌ واحد پول‌ به‌ واحد پول‌ ديگر است‌ و واحد تجاري‌ گزارشگر را از طريق‌ نوسانات‌ نرخ‌ ارز در معرض‌ كسب‌ سود يا تحمل‌ زيان‌ قرار مي‌دهد. در نتيجه‌، در صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، اين‌ تفاوتهاي‌ تسعير به‌ عنوان‌ درآمد يا هزينه‌ شناسايي‌ مي‌شود، مگراينكه‌ شرايط‌ بند 21 صدق‌ كند كه‌ در اين‌ صورت‌ تفاوتهاي‌ تسعير يادشده‌ تا زمان‌ واگذاري‌ خالص‌ سرمايه‌گذاري‌ به‌ عنوان‌ بخشي‌ از حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود.

39 . در صورت‌ عدم‌ تطبيق‌ دوره‌ مالي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ با دوره‌ مالي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، در بيشتر موارد، واحد مستقل‌ خارجي‌ به‌ منظور تسهيل‌ در تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، يك‌ مجموعه‌ صورتهاي‌ مالي‌ به‌تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر نيز تهيه‌ و ارائه‌ مي‌كند. در صورتي‌ كه‌ تهيه‌ اين‌ مجموعه‌ عملي‌ نباشد و تفاوت‌ بين‌ تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ و تاريخ‌ صورتهاي‌ مالي‌ واحد تجاري‌ گزارشگر از سه‌ ماه‌ فراتر نرود، مي‌توان‌ از همان‌ صورتهاي‌ مالي‌ جهت‌ تهيه‌ صورتهاي‌ مالي‌ تلفيقي‌ استفاده‌ كرد. در اين‌ موارد، داراييها و بدهيهاي‌ واحد مستقل‌ خارجي‌، بااستفاده‌ از نرخ‌ تسعير در تاريخ‌ ترازنامه‌ واحد مستقل‌ خارجي‌، به‌ ريال‌ تسعير مي‌شود. چنانچه‌ در فاصله‌ تاريخ‌ ترازنامه‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ و تاريخ‌ ترازنامه‌ واحد تجاري‌ گزارشگر نرخ‌ تسعير دچار تغييرات‌ عمده‌ و قابل‌ توجهي‌ شده‌ باشد، تعديلات‌ لازم‌ از اين‌ بابت‌ به‌ عمل‌ مي‌آيد.

40 . صورتهاي‌ مالي‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ كه‌ به‌ واحد پول‌ اقتصادي‌ با تورم‌ حاد گزارش‌ مي‌شود بايد قبل‌ از اينكه‌ به‌ ريال‌ تسعير شود با توجه‌ به‌ اصول‌ حاكم‌ بر " گزارشگري‌ مالي‌ در اقتصادهاي‌ با تورم‌ حاد" ارائه‌ مجدد شود. زماني‌ كه‌ اوضاع‌ اقتصادي‌ از حالت‌ تورم‌ حاد خارج‌ مي‌شود و واحد مستقل‌ خارجي‌ تهيه‌ و ارائه‌ صورتهاي‌ مالي‌ مبتني‌ بر اقتصاد با تورم‌ حاد را متوقف‌ مي‌كند، بايد از مبالغ‌ اظهارشده‌ در تاريخ‌ خروج‌ از دوران‌ تورم‌ حاد، به‌ عنوان‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ تاريخي‌ جهت‌ تسعير به‌ ريال‌ استفاده‌ شود.

واگذاري‌ واحد مستقل‌ خارجي‌
41 . در زمان‌ واگذاري‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌، مبلغ‌ انباشته‌ تفاوتهاي‌ تسعير اقلام‌ ارزي‌ مربوط‌ به‌ آن‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ كه‌ تا پايان‌ دوره‌ مالي‌ قبل‌ در سرفصل‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منعكس‌ شده‌ است‌ بايد در دوره‌ واگذاري‌ به‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ منظور شود.

42 . واحد تجاري‌ ممكن‌ است‌ حقوق‌ مالي‌ خود در يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ را از طريق‌ فروش‌، انحلال‌،استرداد سهم‌ خود از سرمايه‌ يا انصراف‌ از حق‌ خود در تمام‌ يا بخشي‌ از آن‌ واحد، واگذار كند. دريافت‌ سود سهام‌ فقط‌ زماني‌ كه‌ حاكي‌ از بازيافت‌ بخشي‌ از سرمايه‌گذاري‌ باشد به‌ عنوان‌ بخشي‌ از فرايند واگذاري‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ تلقي‌ مي‌شود. در صورت‌ واگذاري‌ بخشي‌ از حقوق‌ مالي‌ در واحد مستقل‌ خارجي‌، تنها بخشي‌ از مبلغ‌ انباشته‌ تفاوتهاي‌ تسعير مربوط‌ كه‌ متناسب‌ با بخش‌ واگذار شده‌ است‌ به‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ منظور مي‌شود. كاهش‌ مبلغ‌ دفتري‌ سرمايه‌گذاري‌ در واحد مستقل‌ خارجي‌ در نتيجه‌ كاهش‌ ارزش‌ آن‌، به‌عنوان‌ واگذاري‌ بخشي‌ از سرمايه‌گذاري‌ تلقي‌ نمي‌شود و لذا در زمان‌ كاهش‌ ارزش‌ سرمايه‌گذاري‌ هيچ‌ بخشي‌ از تفاوتهاي‌ تسعير معوق‌ به‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ منظور نمي‌شود.

تغيير طبقه‌بندي‌ عمليات‌ خارجي‌
43 . زماني‌ كه‌ طبقه‌بندي‌ يك‌ عمليات‌ خارجي‌ تغيير مي‌يابد، روشهاي‌ تسعير قابل‌ اعمال‌ به‌ طبقه‌بندي‌ جديد بايد از تاريخ‌ تغيير طبقه‌ بندي‌ بكار گرفته‌ شود.

44 . تغيير در نحوه‌ ارتباط‌ عمليات‌ خارجي‌ با واحد تجاري‌ گزارشگر از نظر تأمين‌ مالي‌ و عملياتي‌ ممكن‌ است‌ منجر به‌ تغيير طبقه‌بندي‌ آن‌ عمليات‌ خارجي‌ شود. در مواردي‌ كه‌ عمليات‌ خارجي‌ لاينفك‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، به‌ عنوان‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ تجديد طبقه‌بندي‌ مي‌شود، تفاوتهاي‌ تسعير مربوط‌ به‌ داراييهاي‌ غير پولي‌ آن‌ در تاريخ‌ تجديد طبقه‌بندي‌ به‌ عنوان‌ بخشي‌ از حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ طبقه‌بندي‌ مي‌شود و در صورت‌ سود و زيان‌ جامع‌ انعكاس‌ مي‌يابد. زماني‌كه‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ به‌ عنوان‌ عمليات‌ خارجي‌ لاينفك‌ از عمليات‌ واحد تجاري‌ گزارشگر، تجديد طبقه‌بندي‌ مي‌شود،مبالغ‌ تسعير شده‌ مربوط‌ به‌ اقلام‌ غيرپولي‌ در تاريخ‌ تغيير طبقه‌بندي‌ به‌ عنوان‌ بهاي‌ تمام‌ شده‌ تاريخي‌ آن‌ اقلام‌ در دوره‌ تغيير و دوره‌هاي‌ بعد از آن‌ در نظر گرفته‌ مي‌شود. تفاوتهاي‌ تسعيري‌ كه‌ قبلاً در سرفصل‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ منظور شده‌ است‌ تا زمان‌ واگذاري‌ آن‌ عمليات‌ خارجي‌ به‌ حساب‌ سود و زيان‌ انباشته‌ منظور نمي‌شود.

افشا
45 . واحد تجاري‌ بايد موارد زير را افشا كند:
الف‌. مبلغ‌ تفاوتهاي‌ تسعير شناسايي‌شده‌ در سود و زيان‌ دوره‌،
ب‌ . خالص‌ تفاوتهاي‌ تسعير طبقه‌ بندي‌ شده‌ به‌ عنوان‌ يك‌ قلم‌ جداگانه‌ در سرفصل‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌ و صورت‌ تطبيق‌ مانده‌ آن‌ در آغاز و پايان‌ دوره‌، و
ج‌ . مبلغ‌ تفاوتهاي‌ تسعيري‌ كه‌ طي‌ دوره‌ به‌ موجب‌ نحوه‌ عمل‌ مجاز جايگزين‌ مندرج‌ در بند 25 به‌ عنوان‌ بخشي‌ از مبلغ‌ دفتري‌ يك‌ دارايي‌ منظور شده‌ است‌ .

46 . در مواقعي‌ كه‌ طبقه‌ بندي‌ يك‌ عمليات‌ خارجي‌ با اهميت‌ تغيير داده‌ مي‌شود، واحد تجاري‌ بايد موارد زير را افشا كند:
الف‌. ماهيت‌ ودليل‌ تغيير طبقه‌ بندي‌،
ب‌ . آثار تغيير طبقه‌ بندي‌ برحقوق‌ صاحبان‌ سرمايه‌، و
ج‌ . آثار تغيير طبقه‌ بندي‌ بر خالص‌ سود يا زيان‌ دوره‌ مالي‌ قبل‌ با اين‌ فرض‌ كه‌ تغيير طبقه‌بندي‌ در ابتداي‌ آن‌ دوره‌ رخ‌ داده‌ است‌.

47 . واحد تجاري‌ بايد رويه‌ انتخاب‌ شده‌ طبق‌ بند 37 در خصوص‌ نحوه‌ تسعير سرقفلي‌ و تعديلات‌ ارزش‌ منصفانه‌ ناشي‌ از تحصيل‌ يك‌ واحد مستقل‌ خارجي‌ را افشا كند.

48 . چنانچه‌ آثار ناشي‌ از تغيير در نرخهاي‌ تسعير بعد از تاريخ‌ ترازنامه‌ بر اقلام‌ پولي‌ ارزي‌ يا صورتهاي‌ مالي‌ عمليات‌ خارجي‌ چنان‌ با اهميت‌ باشد كه‌ عدم‌ افشاي‌ آن‌ توان‌ استفاده‌كنندگان‌ صورتهاي‌ مالي‌ را در ارزيابي‌ و تصميم‌گيري‌ تحت‌ تأثير قرار دهد، اين‌ آثار به‌ نحو مناسبي‌ افشا مي‌شود (به‌ استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 5 با عنوان‌ حسابداري‌ رويدادهاي‌ بعد از تاريخ‌ ترازنامه‌ مراجعه‌ شود).

تاريخ‌ اجرا
49 . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1380 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌ المللي‌ حسابداري‌
50 . به‌ استثناي‌ موارد مندرج‌ در بندهاي‌ 19، 21، 23 و 41، با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ شماره‌ 21 با عنوان‌ آثار تغييرات‌ در نرخ‌ ارز نيز رعايت‌ مي‌شود.
لینک مرجع